企业环境信息披露与审计对策，本文主要内容关键词为：信息披露论文,对策论文,环境论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、企业环境信息披露动因的分析
关于企业信息披露的动因有四种观点。
1.受托责任论。受托责任论认为，在任何资源的所有权和经营权分离的情况下，资源的受托者有义务通过特定的信息披露反映其对委托责任的履行情况。在社会经济生活中，企业作为社会基础经济组织是环境资源的使用者和环境污染的制造者，同时也是环境责任的受托者。从受托责任的思想和理论出发，在目前环境危机日益加重的时代，企业负有管理和改善环境的法定和道义上的责任，因此有义务通过特定的信息披露向社会公开其履行环境受托责任的过程及其结果以解除自己的受托责任。
2.决策有用论。决策有用论者认为，企业向现实和潜在的投资者、信贷人，以及其他用户提供有用的信息，以便其做出是否向某一企业提供资源，以什么样的价格提供资源以及是否继续提供资源的决策。自然环境是人类的共同财富，从经济的观点来说是社会共有资本，由社会委托企业使用，因此环境对每一个社会成员的行为决策是相关的。这些社会成员对企业而言是现实和潜在的投资者、信贷人以及其他用户，因此为了保证用户进行正确地判断和决策，企业有义务和责任向其提供有关环境因素对公司经营状况和结果影响的全面信息，尤其对那些具有社会和环境保护意识的投资者来说，环境信息可能会更加重要，会直接影响其对企业的投资欲望和兴趣。
3.外部压力论。外部压力论认为，企业进行信息披露是由于其所受外部压力带来的结果。企业在环境信息披露方面所受到的压力有两个方面：一是政府施加的压力；二是社会公众施加的压力。一般来说，前者是通过某种法规的形式实现的，是一种直接的压力；而后者是通过舆论的形式或市场行为实现的，是一种间接的压力。就其对企业的影响来说，前者影响较大，是一种硬性的约束，而后者则影响较小，是一种软约束。在现实社会中，这种解释具有一定的现实基础，因为政府机构和专业管理机关要求企业对外披露环境信息的法规和其他性质的规范不断地出现，一些国家的会计职业管理机关对企业环境信息披露方面的奖励，社会公众由于环境危机的加深和“绿色和平运动”的开展对企业环境治理的要求，这些无疑会直接地影响到企业的社会形象和其经济利益的取得，在一定程度上对企业的经营带来了压力，并导致企业公开其环境治理计划和结果的信息。
4.自愿披露论。外部压力论虽然具有一定的道理和说服力，但并不能解释企业对环境信息披露中的全部现象，因为有些企业并没有受到非常明显的压力，却自愿性地披露了环境信息。企业自愿披露论正是基于这种现象而出现的一种理论解释，它弥补了前述理论的不足之处。企业自愿披露论基于“自愿披露假设”，该假设认为：如果信息用户知道某种信息的存在而却对其内容又缺乏充分的了解时，企业对信息披露的不充分，会使信息用户对企业的投资价值打一个折扣，甚至可能将其列入最糟糕之列，这会对企业的融资和未来的发展带来很大的危害。因此，企业为了表明自己不是最差者，同时，也为了避免信息用户在信息缺乏的情况下对企业做出不利的猜测，愿意公开更多的信息。一些研究表明，表明企业股票投资的回报与一定的环境信息的自愿揭示有正的相关性，这说明环境信息具有价值相关性和有用性。在资本市场上，披露环境信息的企业与不披露环境信息的企业相比较，具有不同的市场反应。美国会计学会(AAA)所进行的实证研究结果证实，很多企业的管理人员都清醒地认识到环境信息的披露问题，并且赞成自愿地对环境信息披露的社会需求做出反应。
前述可见，每种理论解释各有侧重，但都有自己的立论依据。受托责任论强调企业披露环境信息的义务和责任，决策有用论强调环境信息的使用价值和用途。这两者基本上是从环境信息的需求角度出发的，表明了社会对环境信息的需要；外部压力论和自愿披露论，从企业这一环境信息供应者的角度，解释了企业进行环境信息披露的动因，弥补了前两种观点的不足。实际上，企业进行环境信息披露，具有复杂的内外部原因，既有外部社会和政府法规压力方面的因素，也有企业自身主动性和自愿性的因素，而且这两者经常是交织在一起的，只是在不同的社会中有所侧重和不同的表现而已。
二、企业环境信息披露模式的选择
环境信息披露问题的研究始于20世纪70年代早期，以英国《会计学月刊》(Journal of Accounting)上1971年比姆斯(F.A.Beams)的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林(J.T.Marlin)的《污染的会计问题》为代表，揭开了研究的序幕。首先进入实务的是环境信息披露，20世纪80年代中期首先在公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分披露公司各种活动对环境产生的影响，之后逐渐成为年度报告的一个独立组成部分，并最终成为独立于公司年度报告之外的年度环境报告。
环境信息披露模式有两种不同的观点，一种认为环境信息应当与财务信息合并进行报送，即非独立报告环境信息；另一种观点则认为，环境信息应与财务信息分开报送，即独立报告环境信息。
环境信息与财务信息合并进行报送的具体做法是：在企业现有的财务报表中附加上环境信息。即在资产负债表的资产方中，列示与环境保护有关的固定资产、累计折旧、待摊费用、递延资产、研究与开发支出等；在负债方中列示与环境有关的环境负债、或有负债项目。此外，在资产负债表的附注中，注明环境成本和环境负债的估计方法和程序。在损益表中，于营业利润之后非常项目之前，列示环境支出项目，主要包括：环境设施的折旧费、环境机构及其人员的常规性费用、企业交纳的排污费、摊销费用等；对于产品成本中包含的环境成本则在报表的附注中加以显示。
环境信息应与财务信息分开报送的具体做法是：利用描述性的叙述方式对有关的环境信息进行披露。这种方式与前一种相比较，由于采用表外披露的方式，因而可以不受会计规则和会计信息披露期限的限制，这意味着能披露对使用者的决策更加有用的环境预测信息或事后信息。
由于西方发达国家首先提出了保护环境、走可持续发展之路的理念，如联合国、美国、欧洲和日本等在环境会计信息披露方面起步较早的一些国家、地区和组织，大都发布了相关的法律法规和披露要求，对环境信息特别是对财务会计领域环境信息的披露问题加以规范。环境信息披露在世界各国的发展状况很不平衡，其披露现状和发展动向如表所示：
表 环境信息披露相关要求和实务
由于财务信息和环境信息所反映的内容在性质不同，将环境信息和财务信息合并报送容易引起混乱，导致会计信息的使用者对财务会计信息的错误理解，无法对企业的经济责任和环境责任的履行情况做出客观而准确的评价和判断。将环境信息和财务信息合并在一起反映，将环境信息置于财务信息的附属地位看待，实际上降低了环境信息的重要性，与目前环境时代对环境信息的需求很不相称。
三、企业环境信息的审计
企业环境信息审计是环境审计的基础。其审计主体和内容包括由企业内部进行的对环境保护管理系统和有关内控系统的健全和有效的审查，对企业经营活动中危害环境保护的主要问题检查、发现、报告，有关环境保护资产、负债的环境报告和有关信息的真实、合规、效益性审查和评价；由独立审计机构接受委托进行的对企业环境报告和有关信息真实和合规的评价，对环境保护成本及其负债公允性的评价，对政府、社会、管理当局提出的报告进行鉴证。
1.企业环境信息审计的依据。由于环境审计是环境管理的一个分支，因此环境审计的依据要比一般审计类型所采用的法规多、范围广。环境审计的依据主要包括以下各方面：环境保护法规、政策；环境标准；会计准则、财务通则和与环境保护有关的会计政策及财会制度；审计准则。但是当前实施环境审计的依据存在许多不足之处，如环境保护资金运用的界限欠缺具体规定，影响环境保护资产、负债、成本的核算不实；有些环境保护的效果和成本难于计量，采用推算产生的数据很难作为审计依据；特别是有的环境事项无法使用货币计量，其成果或损失在现行会计信息系统中无法披露；环境法规尚未健全，有些环境立法还不完善有待及时补充、修订；开展环境审计要有健全的审计依据，完善的环境法规体系，研究和制定环境会计准则，包括环境会计政策和财务处理，以及制定相应的环境规范等，都是实施环境审计所需研究和解决的重要问题。从长远看，务必制定权威的会计准则来明确地规范环境事项给财务报表带来的影响的确认、计量和披露到那时，这些会计准则将成为审计人员判断环境财务信息披露公允性的依据。
2.企业环境信息审计的程序。要采取一定的审计程序，才能系统组织审计活动，提高审计效率，保证审计质量。基于环境审计的复杂性，制定审计程序需要考虑它具有的特点。
在环境审计准备阶段要注意以下事项：(1)衡量环境风险；(2)查阅环境法规和有关规章、制度；(3)查阅环境报告和有关的会计报告等资料；(4)查阅与环境有关的会议记录、政府通报、舆论反映、投诉文件等，了解环境危害、损失或环境保护成效等事项；(5)评价环境管理控制系统；(6)听取环境保护和有关部门的陈述，通过以上系统调查，才能准确把握实施环境审计的范围、重点和方法。
在环境审计的实施阶段要通过一定的方式和方法进行检查取得充分、可靠、相关、有效的证据，对照审计依据和环境保护指标、标准，加以分析、鉴定、综合而形成审计结论，才能完成审计的实施过程。它除采用一般的审计方式和方法外，还采用以下形式：(1)审计方法着重于现场的检查、核对和分析对比；(2)审计方式除直接、单独实施审计活动之外有时还采用同期的、联合的、协作的方式进行审计即：就同一项目由几个审计组在不同区域同期审计或是对一个项目由几个审计组联合审计，以及联合并同期进行的协作审计。
在环境审计的报告阶段，应提出环境审计报告和改进环境管理建设书。环境审计报告是对环境报告或环境状态的证实，特别是环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。环境审计报告一般有项目报告和期间（如年度或几年）报告。内部审计的报告提交本单位的管理当局和地区环境保护部门；独立审计机构接受委托所作的项目报告，提交委托审计的管理当局并可向社会公布。环境审计报告一般包括如下要点：环境状态信息；环境会计信息；环境治理绩效信息；建议事项等。
3.企业环境信息报告的审计。根据企业环境信息披露的模式不同，企业环境信息报告可以有非独立环境报告和独立环境报告两种，由于两种环境信息报告的内容有所不同，因此具体的审计方法也有差异。非独立环境报告审计主要指对财务报告中的环境财务信息的审计。执行该项审计的审计人员仍应是注册会计师，从审计类型上看，仍属于财务审计范畴，可继续采用财务审计的技术和方法进行审计验证；审计过程中仍应遵循现有审计准则。由于环境事项的特殊性，审计人员在环境审计中要依据有关环境法规取得足够的证据来证实企业的财务报表（或报告）中对受到环境问题的影响的项目已经公允地揭示。独立环境报告的审计的重点是企业环境管理及其绩效的审核。非独立的环境报告审计还是注册会计师比较熟悉的业务，而独立环境报告审计是注册会计师的一项新业务。独立环境报告中技术、实物等非货币指标占很大的比例，即使是货币指标也可能和传统财务会计中所理解的大不相同，对这样的报告进行审查验证，常规的审计方法，如观察、函证、检查、计算等虽然可以使用，但是要与环境问题的产生和治理紧密联系起来，其对审计取证的重要性也有所降低。除运用一般常规审计方法外，还要求运用一些不同于常规审计的技术和方法，这些方法往往是非审计技术而是相关学科的方法。如为验证诸如污染物排放量、污染物浓度等指标的真实性，需要环境测量的技术和方法；对披露的环境效益和费用信息需要运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价法验证其合理性。费用效益分析方法，是从整个社会角度出发分析费用效益问题考虑某一项目对整个国民经济争贡献的大小；环境经济评价方法是指审计人员对环境的状况、质量和为环境提供的服务的经济价值直接进行定量评价的方法，主要使用市场价值法、替代市场法、调查评价法等方法来对环境质量效益和环境质量费用进行评价。
四、企业环境信息审计的风险
一是环境财务信息的不确定性、专业性的特点，给审计人员带来一定的风险。主要表现在对审计人员工作技能要求的提高上。一方面，由于环境成本、环境负债等项目的确认和计量与环境知识、环境法规有密切的联系，这就要求审计人员除懂得财务、审计知识外，还要涉猎社会学、统计学、经济学、工程学等方面的知识，能够从技术上认清考察对象可能受到影响的媒体空气、水、废水、危险废弃物、固体废弃物等方面存在的问题，否则，就无法衡量被审事项的环境成本和效益，无法对这些项目的合理性、可靠性做出判断，审计报告也就没有充分的说服力。同时，因为环境法规往往很复杂、具体，环境知识有较强的专业性，需要利用工程师，律师等环境专家的工作，这要求环境审计人员应具有较强的口头和书面表达能力，能够与其他环境审计人员共同合作，进行沟通。另一方面，因环境问题的财务影响（特别是对未来的影响）带有很大的不确定性，从而在确认和计量时需要更多的判断、估计，这显然对审计人员的专业判断能力和经验提出了较高的要求，尤其在还未制定相应的环境会计准则的情况下。
二是环境问题可能导致的严重财务后果所孕育的审计风险。主要表现在环境成本和负债的合理估计上。随着社会对环境越来越重视，企业为破坏环境而承担的成本和负债数额可能非常大，并且有不断增大的趋势。在美国，政府通过制定法律、指定标准、提出规章、颁布禁令、强化管理的方式把各级环境管理机构从事合规性方面的人员推到巨大的可能遭受民事或刑事诉讼的法律风险中去，这种风险是推动美国环境审计最为强劲的力量。如二十世纪北美最严重的灾难性事件Hooker化学公司案例中，Hooker公司为其几十年前的废料掩埋行为被判承担了约2.6亿美元的清除费，这和巨额的支出会给企业财务状况带来严重影响，在极端情况下甚至可能影响企业的持续经营。可以设想，一旦经审计的财务报表中后来被证实没有正确完整反映出环境支出、或有负债这些信息，虽然并非审计人员的过失，也会在一定程度上损害注册会计师的声誉。因此，对环境报告进行审计时，注册会计师应加强风险意识，在审计过程中采取各种措施防范和降低审计风险。包括了解被审计单位的行业性质，以及该行业所可能面临的环境风险；了解可能涉及报表中环境信息认定的内部控制制度，如涉及或有负债的认定或会计估计的政策与程序；充分了解企业与受环境问题影响的账户和业务有关的控制环境；风险评估时充分考虑环境固有风险；必要时寻求环境专家的帮助等。
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