政府预算与政府会计研究述评——中美文献比较，本文主要内容关键词为：中美论文,政府论文,述评论文,预算论文,文献论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1008－2700（2011）04－0102－07
20世纪70年代以来，许多西方国家进行了一系列影响深远的“新公共管理”改革，改革强调对政府效率的追求和对市场力量的信奉，将市场机制引入公共管理。这场改革在政策制定层面上要求对政府支出进行战略性控制，并根据各支出项目的优先次序安排预算；在操作层面上执行与个人责任制相结合的充分授权，关注成效；在信息支持方面，则要求建立高效的支持决策的信息系统。上述变革也对政府预算和政府会计领域产生深刻影响，同时，政府预算、政府会计和财务报告改革也成为促进公共管理改革的关键[1]。
实际上，美国政府自20世纪初就开始尝试在政府会计、预算和绩效管理领域进行改革，但具有广泛影响的重大改革则受新公共管理运动和政府再造运动的影响，发生在20世纪80年代后，研究者也开始对这些变革的根源和后果进行研究。与美国相比，我国政府会计和预算管理领域的改革起步较晚，20世纪90年代开始，中国政府开展了一系列改革，如建立政府采购制度、财政收入管理和中央部委的部门预算改革、对主要政府机构进行财政和绩效方面的审计等，这些改革不仅符合全球政府改革的趋势，也说明我国政府职能的转换和公共财政体制的建设要求加快政府会计与预算管理的改革步伐，在这一背景下，国内学者也开始对这一领域展开研究。本文试图将中美会计领域学者① 在近10年对政府会计、预算与绩效管理领域的研究进行比较和分析，从而能够更加清晰地判断该领域的未来研究方向和关键性问题。
一、对美国政府预算与政府会计研究的回顾（2000年至今）
在新公共管理改革的影响下，美国的政府部门进行了深刻的转型，在这场改革中，美国政府开始重新塑造政府的地位和功能：政府虽然不追求利润目标，但是仍可以被认为是追求高效率的经济体。尤其对于美国政府这样掌握了庞大经济资源的政府体来说（见表1），其高效的决策和活动会对经济和政治产生重要影响。对于美国政府部门来说，财政压力和意识形态的转变使得政府部门开始采用越来越多的管理工具，如会计工具和绩效评价系统来追求更高的效率[2]。其中，预算和绩效评价等管理会计工具，作为资源配置和目标管理的有效手段，开始在美国政府部门的日常活动中发挥越来越重要的作用。政府会计已经不再局限于传统的项目预算和公共支出管理等内容，越来越多的复杂工具，如绩效管理、管理控制、成本管理与控制和费用跟踪等会计工具开始用于政府部门。
自20世纪70年代以来，美国政府较重要的预算管理改革主要包括以下内容：70年代开始进行的计划—项目—预算系统（PPBS）和零基预算（ZBB）改革；美国国会1990年通过的《财务总监（CFO）法案》；1993年通过的《政府绩效与成果法案》；90年代开始州和地方政府引入的将预算安排和管理决策与绩效测量联系起来的结果导向型改革；2001年布什政府管理和预算局（OMB）推动的“项目级别评定工具”（PART）；政府会计准则委员会于2003年制定的绩效公开报告机制标准等。政府会计方面的改革主要集中在联邦政府和州及地方政府的政府会计准则的变化上，陈立奇将美国政府会计30年来的四个重大的转变概括为：财务报告实体从个别基金上升到整个政府；财务状况表的计量重点从短期的财务资源和债务，扩大到所有经济资源及长期负债；会计基础从收付实现制转移到不同程度的权责发生制；会计从遵守预算观念到质疑一些预算的做法等[3]。
在政府会计与预算领域改革过程中，会计学界也展开了对美国政府会计、预算体制和绩效管理等问题的研究。萨缪尔（Samuel）等认为在政府会计与预算体制改革过程中，会计学者应该特别关注的问题包括：采用更加类似于企业的会计准则和财务报告制度是否能够提高政府会计信息的质量？对成本的估计是否会影响政府决策？统一标准的预算数据是否能够影响决策？财务报告和绩效评价是否有助于提高政府管理和决策的水平？政府会计制度的完善是否有助于政府债务的管理？政府绩效管理体系中的具体指标的设置问题，以及政府的项目预算如何保证项目收入和成本预期的可靠性等[4]。
希尔兹（Shields）对1990～1996年间北美学者发表在主要会计期刊上的关于管理会计研究的文献进行了综述性分析，所涉及的152篇文献中约6.6％的文献是关于政府与非盈利组织的管理会计研究[5]。王（Hwang）等在希尔兹研究的基础上拓展了综述的时间范围和期刊范围[6]，洛温索（Lowensohn）等则专门将政府和非盈利组织会计作为主题之一进行了文献回顾[7]。本文主要对2000年以来发表的文献进行了梳理，却发现专门讨论美国政府会计、预算和绩效管理的文献寥寥无几，只有12篇文章以美国政府会计、预算和绩效管理为直接的研究对象。
从2000年以来发表文献的研究方法看，学者对美国政府会计和预算的研究多以经济学和组织行为理论为理论基础，大多数文献有数据的支持采用实证研究方法（12篇中的7篇采用经验研究，1篇采用问卷调查）。从文献的研究内容上看，研究的问题涉及联邦和州及地方政府的会计准则选择的影响因素、会计信息披露的后果、成本管理和成本控制的经济影响、政府绩效管理和绩效审计的经济影响等问题，由于研究多是政策的经济后果，因此，这些研究与美国政府会计和预算的重要改革进程联系在一起。其中，麦克利兰（McLelland）等和戈尔（Gore）研究了美国地方政府的会计信息披露问题[8～9]，卡彭特（Carpenter）等采用档案研究方法讨论了联邦政府的政府会计准则选择问题[10]，罗伯茨（Roberts）等研究了联邦政府税收政策对政府会计信息的影响问题[11]，普吕默（Plummer）等研究了美国地方政府的财务信息披露的信息相关性问题[12]。克瓦斯特（Chwastiak）开始将研究重点转移到联邦政府管理会计信息的应用问题上[13]，其他学者讨论了政府部门的成本控制与成本管理的问题[14～17]，里查森（Richardson）采用调查的方法研究了联邦政府部门的绩效考核问题[18]，金德伦（Gendron）等探讨了州政府的政府绩效审计问题[19]。
对于会计期刊上政府会计和政府预算文献数量之少的原因，洛温索等和萨缪尔等都认为，会计学者在研究政府相关问题上的困难主要来自学界对这方面问题不感兴趣，相关研究成果发表困难的缘故[20～21]。此外，在西方会计学界，以公开数据为基础的经验研究占据研究主流地位，而相比更容易获得公开数据的公司会计研究，政府会计研究获得公开数据的难度较大，因此，进行政府会计领域的经验研究的困难也较大。萨缪尔等提出，目前对政府会计和预算有关问题的研究还远不能满足现实需求[22]。他们认为很多具有理论和实践意义的重要问题还未涉足，例如政府绩效考核中的经济指标如客户满意度，与其他公共政策目标如公平和正当程序等之间是否存在矛盾和冲突？是否所有的公共服务都应该进行定量的绩效评价？如果不是，哪些公共服务可以进行定性的评价？这些问题都有待研究者的进一步探究。
二、对中国政府预算与政府会计研究的回顾（2000年至今）
自20世纪90年代以来，中国政府逐步开始对财政管理体制中的政府会计和预算管理体制进行改革，提高公共管理的质量，这些改革包括1998年开始施行的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系、完善政府采购制度和财政收支管理、推进部门预算改革、对主要政府机构进行财政和绩效审计等。相应的，随着这些改革措施的启动，学术界对政府会计、政府预算和绩效管理等问题的关注度也在提高，为了与美国会计学界对美国政府会计和绩效预算问题的研究现状进行比较，笔者选择了会计领域的核心期刊，包括《会计研究》、《财务与会计》、《财会月刊》、《财会通讯》、《财会研究》和《会计之友》，以及在政府会计和政府预算领域的重要期刊《预算管理与会计》七份会计类期刊为代表，考察2000年以来中国会计学界对政府会计、政府预算和绩效管理的研究现状。笔者以“政府、会计”和“政府、预算”为关键词对上述期刊2000年以来的文献进行搜索，并对搜索结果进行甄别和遴选②，最终共搜索到296篇与政府会计和政府预算有关的文献。
笔者根据内容将所搜集文献进行分类，可以分为七类内容（见表2）：
第一，介绍国外政府会计准则与实践的文献，这类文献在所选择时间段的初期阶段（2005年之前）数量众多；
第二，对政府会计特征、会计目标和会计基础等基础理论问题展开讨论，这类文献内容不涉及政府会计的国别差异问题；
第三，结合中国政府会计改革进程，讨论我国政府会计和财务报告的会计基础、报告模式和会计监管等内容，其研究重点是中国的政府会计改革问题；
第四，财政部等部门官员从政策层面探讨我国预算管理体制与政府会计改革的现实问题；
第五，研究政府预算、政府成本管理和政府绩效管理等政府管理会计问题，而不仅仅局限于传统的政府会计领域；
第六，将传统的政府会计问题，如政府财务信息披露、政府会计准则改革等，与政府管理会计，如政府绩效评价、绩效管理等问题相结合展开讨论；
第七，经验研究文献，主要是为了与美国相关文献进行对比。
通过对文献的梳理，笔者发现国内政府会计与政府预算主题的会计文献呈现出如下特征：
（1）政府财务会计问题和政府管理会计问题的文献在数量上呈现明显差异。虽然有学者认为，从政府财务会计和政府管理会计的职能及其相互关系的密切程度看，人们很难将政府财务会计和管理会计严格区分开来[23]。但是从文献情况看，国内大多数现有研究集中在政府财务会计领域，属于管理会计领域的预算和绩效管理方面的研究成果较少，政府管理会计领域的相关研究（第五和第六两类文献）只占12.5％。
（2）在政府财务会计领域的研究中，介绍国外政府会计准则和实践情况的文献占了25.3％，这与中国政府会计改革刚起步，需要从发达国家借鉴经验的现状是密切相关的。对政府会计特征、会计目标和会计基础等基础理论问题展开讨论的文献占了22.3％。而研究者最关注的问题是结合中国的政府会计改革进程，探讨政府会计理论在中国的实践，如中国政府会计改革应选择何种会计基础、会计目标和报告模式等，这类文献（第三和第四两类文献）占了全部文献的37.2％。
（3）虽然政府财务会计领域的研究在文献中占据主体地位，但是，对文献的梳理发现对政府绩效管理和预算管理的研究开始成为近期研究的热点问题，与政府绩效和预算管理有关的相关文献中，多数发表在2005年之后，虽然从数量上看还比较少，但已经形成了明显的研究动向。一方面，研究者开始将政府会计的研究导向绩效管理目的，政府财务信息披露、财务报告等与绩效管理相结合，如张琦认为政府会计体系能否提供更多有用的绩效评价信息来反映政府履责情况，决定了政府财务报告被利益相关者关注和需求的程度，而利益相关者对财务报告关注和需求程度的提高，又将促使政府会计系统提供更加全面详细的信息，最终导致政府会计发生更彻底的变革[24]。常丽则提出绩效评价取向的政府财务报告目标、报告主体和报表编制基础的改进思路，在借鉴西方国家政府财务报告建设经验的基础上，设计了包括绩效报告在内的多层次、复合型的政府财务报告体系[25]。另一方面，也有研究者开始专门讨论政府预算和政府绩效管理问题，例如王雍君认为过去所提的预算会计的概念实际上应该是管理会计中的预算概念，借助预算的概念和方法为监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利[26]。李建发等则认为在政府财务报告之外，还应该设计政府绩效报告，这一报告除了反映政府财务状况和财务收支情况外，更强调对政府绩效的反映[27]。
（4）有数据支持的经验研究在所收集的文献中所占的比例非常小，只有两篇文章采用问卷调查的方法对我国政府会计和预算会计改革的影响因素、可行性等问题进行研究。陈工孟等为评估我国预算会计改革的可行性并拓展相关研究领域，对我国预算会计信息的编报者和使用者进行了问卷调查[28]，张琦等则通过向政府内部与外部受访者发放问卷，了解利益相关者对政府会计基础选择的偏好，获取政府会计信息的能力与意愿，以及制度环境因素对政府会计改革的影响[29]。两篇文献都根据问卷研究的结果对我国政府会计和预算会计改革的实施提出了相应的政策建议。经验研究数量较少与我国预算管理和政府会计改革的发展阶段有关，同时也说明我国会计学界与国际会计学研究水平还有一定差距。但是，经验研究的出现是一个良好的信号，说明该领域的学者已经开始重视实证方法和经验证据。
此外，与国外研究现状类似，在财政类和公共管理类的期刊上也发表了若干与政府会计和政府绩效预算相关的研究成果，如美国政府绩效评估的介绍[30]、政府财务信息披露[31]、绩效预算改革[32]和政府会计改革的影响因素[33]等。
三、中美研究的对比分析——未来研究方向
通过对比美国和中国政府预算和政府会计方面的上述文献，发现两者之间存在若干差异。
第一，从研究数量上看，中国会计学者在这一领域的研究成果数量众多，但是，由于中国会计学界在研究水平上与国际还有一定差距，因此，单纯数量的差别并不能说明更多的问题，但是，这种现象至少说明了中国会计学者对政府会计和政府预算问题的浓厚兴趣。
第二，从研究内容上看，对美国政府预算和政府会计的研究并没有出现明显的研究热点的变化，这主要是因为美国的预算和会计改革在联邦和州及地方政府都是持续很久而且相互交织的过程，尤其在美国这样一个联邦制国家中，联邦会计准则和州及地方会计准则相分离，更使得会计改革变得更加复杂和漫长。相比美国，中国真正的政府会计和预算体制改革只有很短的历史，甚至可以认为还处于起步的初级阶段，因此，研究很容易受到政策动向和改革进程的影响而在不同时期聚焦于不同的热点问题。从研究文献看，最初的研究大多集中在介绍国外政府会计和政府预算改革的情况，在此基础上，学者们开始结合中国的实际情况和政策导向讨论政府会计改革的若干问题，其中主要集中于政府会计准则与财务报告体系方面。而随着中国预算体制改革和政府绩效管理改革的步伐加快，政府预算和政府绩效管理方面的问题开始受到关注。
第三，从研究方法上看，由于经验研究已经成为西方会计学界的主流研究方法，在政府会计和政府预算领域的研究也不例外，而中国会计学界的经验研究在近十几年才刚刚起步，因此，相应的经验研究文献的数量还偏少。此外还有一个重要原因在于中国的政府会计和政府预算改革还处于起步阶段，还缺乏改革的经济后果方面的现实数据来支撑经验研究，这也能够解释为什么研究者还仅仅采用问卷调查的方法来进行经验研究。
综上所述，通过对中美政府会计和政府预算研究的对比分析，笔者可以对未来的研究方向做出的预测：
第一，对政府会计的研究除了对政府会计的基本要素，如政府会计的适用范围、政府会计目标、政府会计主体、政府会计的核算基础、政府会计要素、会计信息质量特征和政府财务报告等进行规范分析之外，采用经验研究方法考察政府会计制度的影响因素、制度的改革路径以及变革的经济后果应该是下一步的研究重点。
第二，近年来，中国财政体制进行了一系列改革，包括部门预算、国库集中支付、政府采购、财政绩效评价和政府收支分类改革等，这些改革推动了公共财政体制的建立和完善，改革进程要求相关研究不应局限于政府会计的基本要素研究，而应该以更加广阔的研究视角，借助管理会计中的预算、管理控制、成本管理和绩效评价等理论方法，探讨政府预算和政府绩效管理的相关问题。
第三，在研究方法上应该更多地应用经验研究、问卷调查、案例研究等研究方法，为规范研究提供更多的经验证据。
收稿日期：2011－01－06
注释：
① 值得注意的是，多个领域的研究者都关注到政府会计、政府预算与绩效管理领域的问题，如公共经济学、公共管理学和会计学，不同学科研究的理论基础、研究方法和关注的焦点问题都有所不同，限于篇幅，本文仅对会计领域的相关研究进行回顾和分析，因此，笔者更加重视政府会计、预算与绩效管理中会计工具和会计技术手段应用的影响因素、性质和后果。
② 值得注意的是，在本文所选择的期刊中，《会计研究》是会计领域最重要的学术期刊，与其他会计期刊相比，来自《会计研究》的文献在理论基础和研究方法上严谨程度较高，因此，本文以《会计研究》的文献质量为标准，对其他期刊的文献进行适度遴选，以保证文献之间具有可比性。
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