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一、合同能源管理基本情况介绍
(一)关于合同能源管理。
合同能源管理源自于石油危机，1970年代能源的紧缺催生了这种节能服务体系的产生和发展。合同能源管理(Energy Management Contract，即EMC)，通常是指通过对能耗使用的节约服务合同，进行投资、运营以提供节能服务，并通过节能服务公司(Energy Service Corporation，简称ESCo)与客户进行相关约定，通过相关项目改造为客户提供服务以降低能耗，并在此过程中获取投资收益的运营模式。
在合同能源管理的过程中，合同双方通过对节能服务的具体内容进行详细的规定，在项目实施过程中进行项目设计、项目融资、设备购置、原材料采购、工程建设、项目管理等一系列活动；并在项目运行中积极创造节能收益，通过利润分配来进行投资收回；节能服务公司在合同期内建设完成的项目产权归服务公司，并需要对项目的施工过程、运营维护、保养检测等内容负责；合同履行完毕之后，服务公司需要将节能设备无偿、全部地转移给委托单位，并需要帮助用能企业进行管理人员的培养、管理手册的编制，以实现最终由用能单位自己进行节能项目的运行；但项目建设和设备改造过程中的投资风险和技术风险需要由节能服务公司进行承担。因此，这种运营模式实际上是以能耗的降低和相关费用的减少来收回节能项目投资及相关成本的商业模式，该模式的运行是通过用户的节能减排对未来收益的使用，以及通过设备的改造升级，提高用能单位的效率，降低其能耗成本的具体落实。
(二)节能服务公司的基本模式和特点。
1.提供节能服务的意义
通过提供合同能源管理，节能服务公司以能耗的降低和通过合同约定收回投资收益来实施能源节约服务的专业性企业。在运行过程中，节能服务公司与用能单位之间以协议为法律形式，以赢利为目的，以能效提高和有序管理为运行机制和前提条件的管理方法。在协议中往往会涉及节能模式的具体方案设计、项目落实及相关的购置、建设和运行，以及运行中的维护、检测等一系列服务内容，而后再节能服务与客户分享节能收益、形成利润积累并可持续发展的一种商业模式。节能服务公司在此过程中提供着供应链的中间环节，为节能服务更好地落实、运行提供了不可或缺的制度保障。
2.节能服务公司及其运作流程
节能服务公司要提供多项具体服务，这些服务形成一个完整的流程化管理模块，综合打包提供给用能单位。
首先要进行能源审计，即根据用能单位的实际工作情况，由节能服务公司统计其能耗的基本情况和用能效率，并以此数据为基础进行节能相关方案的数据预测；其次是节能项目及相关改造的方案设计，即根据能源审计结果，对用能单位的生产系统进行节能改造及相关技术设计，通过各环节的技术匹配和设备改造，最终达到节能降耗的目的，当然，此设计方案需要得到协议方的认可后才进行操作；此后则是设备购置、原材料采购和项目设计和施工环节，节能服务公司与用能单位在能源节约合同签订后，由节能服务公司以合同为法律依据，以项目设计为技术指导，由节能服务公司支付费用，直接进行设备购置和原材料的采购，然后再由节能服务公司编制预算，组织相关单位进行设备的安装，落实节能项目的施工进度，进行项目实施过程中的调试和运行。
还有两个重要的环节，分别是节能项目的投资、融资，以及设备的维护和良性运行。在落实节能项目的投融资时，往往由节能服务公司牵头联系各类银行贷款或是其他合作方投资，以及采取融资租赁或经营性租赁，或对设备供应商实施分期付款等商业信用模式，或以自有资金出资落实项目的投资、融资路径，此项投融资的重点不仅仅是资金的募集和有效投放，还要重点考虑节能服务公司与相关单位进行高效协调，以促进资源的调配和合理运用。在设备正常运行过程中，并非交付使用就是项目的结束，实际上项目刚刚开始，由节能服务公司对用能单位的相关人员进行技术培训，推广节能服务的相关知识并普及设备运行和技术改造的具体内容，还应对设备维护中出现的具体情况及时解决，通过教练、辅导、培训等方式保证节能项目的有效落实和有序维护。而节能项目效果如何，还需要进行测试和评价，通过对节能改造后项目的运行效率进行详细分析，监测节能效果，或以协议中约定的预期效果对比监测，以达到节能项目的高效率运行。
最后，节能服务公司拥有其进行项目投资的产权，同时由用能单位与节能服务公司在共同评估能效节约效果的同时，对节能项目的投资进行回收，即进行相关利润分配，并进行循环有序的节能服务运行。
3.节能服务公司主要特征
目前来看，节能服务公司的业务开展的主要特征如下：一是以商业赢利为最终目标，因此，其核心是通过节能项目的建设及相关服务的提供来获取利润；二是服务的系统性，节能服务公司不仅仅是帮助设备制造企业推销技术或设备，更不是仅仅提供一个节能方案的设计成果，而是提供一个完整的节能服务解决方案，并协助落实，直至协议约定能效提高的目标达到或完成，其中不仅仅涉及节能项目的融资，还要由节能服务公司进行原材料以及设备的采购、项目的建设及具体施工，虽然服务公司不能生产设备，也不一定能提供完整的技术，但通过其协调和落实，将能够提供完整、先进、可以衡量的综合节能服务；三是收益共享，节能服务的模式不仅仅涉及用能单位，而是由节能服务公司、设备制造商、用能单位、商业银行、技术提供方等多方都能通过能耗的降低获取利润，因此具有较强的可延续性。
(三)合同能源管理及其类型介绍。
合同能源管理的模式很多，大致可以分为以下三种。
第一种模式是双方共同分享节能效益的模式。通过节能服务公司与用能单位通过合同约定进行项目建设及落实，并由双方共同分享节能收益的一种商业模式。这也是我国政府最为支持的，各家用能单位普遍采用的方式。
第二种是能源费用化管理模式。由节能服务公司负责用能单位的技术改造，通过承诺为其提供节能服务并取得相应节能效果，相当于承担相应的运行费用与能源费用，在对服务效果和监测结果的基础上进行节能效益分配，这种模式比较适合于最初实施节能服务的单位，可持续性不够。
第三种是节能服务的综合提供模式。这种模式是大型用能单位通过节能服务公司进行相关方案的设计和规划，对用能单位进行整体的方案设计、节能工程施工、设备安装和改造、项目运行与设备调试，节能服务公司不仅仅提供与节能相关的技术改造服务，还会进一步提供深度节能服务管理。在整个项目运行中，用能单位获得的利益主要是通过设备和技术改造而带来的、与能耗相关的成本费用的降低。大型企业比较适合于采取此类模式，这些企业可以通过综合性的节能服务实现产业跃升和企业的超越发展。
二、合同能源管理的操作流程介绍
(一)合同能源管理的实施背景及商业模式。
我国政府曾经在20世纪90年代与世界银行关于在我国进行合同能源管理进行示范并积极推广的相关内容达成共识，并开始在中国实施节能服务的试点工作。1998年世界银行与全球环境基金将合同能源管理正式引入我国，通过与中国政府合作，先后在三家用能单位实施节能服务和项目示范，从此相关节能服务项目正式进入中国。
以合同能源管理为基础的商业模式是通过节能服务公司与用能单位签订合同，在合同中约定由节能服务公司为用能单位提供相关的节能服务，并达到一定的节能指标，并由节能服务公司与用能单位共同分享利润的一种新型能源有效管理机制。因此合同能源管理有三个特点，一是以合同能源管理为基础，将双方的交易约定在合理的框架内进行；二是节能服务公司提供的不仅仅是节能服务本身，而是包括了节能项目相关的原材料采购及设备购置，以及项目的实施管理，以及节能效果的检测与跟踪等一系列完整的服务体系；三是节能项目及相关投资的收回是通过对能效的发挥及相关效益的创造而实现的，通过节能服务而实现的利润由节能服务公司与用能单位共同分享而实现。
(二)合同能源管理中的协议设计。
合同能源管理在落实的过程中链条较长，是一个包括了能源审计到后期维护的一体化节能服务项目，在落实的过程中有一些重点内容需要在能源合同中予以明确，以保证其高效落实。
首先，在协议中应清晰说明项目的具体情况，比如说项目名称、项目投资总额和大致规模、建设范围和建设地点、节能的项目目标和方法等。由于协议中可能无法在基本标的中清晰表达这些内容，可以专门在协议中做一个附件，专门列明包含重要内容的事项，至少应包括：节能项目的建设或改造方案，相应设备的型号和规格，投资建设或项目改造的相关预算及成本概况，节能效益的分享模式，如何保证相应款项的支付以及达到约定的节能标准，节能项目的保养、维护工作及相关成本，用能单位的项目改造或建设的进程和效果，项目实施后能够实现的技术指标和经济效益等内容。这些内容的清晰列示有利于用能单位在项目实施过程中实现设备安装、技术评价以及能耗的计量，这是未来评价节能效果的重要数据，也有利于申报取得国家有关节能项目的优惠政策。
其次，要在协议中明确标识实施项目的方式，不仅仅说明合同能源管理的项目管理模式，还要写明合同类型，目前效益分享型的节能合同能够得到国家财政资金的奖励和支持。协议中要明确节能项目的设计和服务措施，节能技术的项目诊断和能源审计，并根据得出的结论进行节能项目建设和技术改造的设计，如果其中的设备或原材料涉及招投标，则还需要就相关设备的数量、品牌、规格、技术要求等各方面要求进行比对以达到招投标的相关要求。还要在协议中约定相关服务的分项价格和综合价格，以及对节能收益的分享模式和具体比例。
最后，节能服务所预期的经济效益和社会效益，预期达到的节能效果和节能量，及相关的计量方式也应在协议中清晰列示。还应说明项目建设及技术改造中对突发事件的应对与解决，以及协议的签署日期、设备采购日期以及协议生效日期等，这些要件是节能服务进度的有效保障。协议中还应包括项目开工的具体情况，以及项目运营与管理对节能效果和能源消耗的直接结果，对设备和建筑物的记录、用能单位的能耗数据和相关记录，以及项目实施过程中的各方责任等。
三、合同能源管理的实施及相关会计处理
在我国已经实施的两个版本的会计准则及相关会计制度中，基本上找不到对合同能源管理的相关规定，其与其会计核算方法相关的讨论大多只是局限于理论争论，也没有形成较为完整、统一的意见。而各类节能服务公司在提供节能服务的过程中也进行着各种模式的探讨，并在实际操作中已经落实下去，但会计处理方法区别较大，也不乏针锋相对的意见。这就造成了会计核算不准确甚至出现错误，而又无章可循的状态，比较典型的问题出现在资产管理模式、收入的确认和计量以及补助入账的方式等方面。
(一)有关合同能源管理会计准则适用的不同观点。
由于合同能源管理的基础是节能项目的落实及运营，其中最重要的资产形成过程是节能设备的建设，因此在对合同能源管理进行会计处理时，最重要的核算就是设备的处理，针对设备处理的核算有众多争论，并根据合同特点形成了不同的理论观点。
第一种观点将节能服务过程视同分期销售，由节能服务设备的提供商直接根据用能单位的能耗情况组织节能设备的生产和节能项目的设计，并在提供服务的过程中分享收益，这种模式实际上是对相关节能设备进行定制并实施分期付款的一种销售模式。
第二种观点将节能服务过程视同租赁提供，根据2008年版新企业会计准则的规定，要考虑具体的节能项目在设计和运行的过程中是否存在租赁活动，并考虑此合同是否存在对相关节能设备的所有权或使用权转移，以及在节能服务落实的过程中对设备的维护、管理是否适合于会计准则中的相关内容。也有观点质疑认为，合同能源管理的核心是对收益进行分配而非收取租金，但此合同能源所包含交易的经济实质应属于租赁业务。
租赁的具体模式可以分为经营性租赁和融资性租赁两个大类，这在2008年新企业会计准则中有明确规定。融资租赁满足的要件主要有如下部分：租赁资产的所有权在租赁期间达到后将交由承租人拥有，或在租赁期满后承租人有权利选择是否购买与此项租赁相关的租赁资产，而且承租人的选择权一般都是在租赁开始期间就已经进行了具体约定，所约定购买此项资产的价格一般都会远远低于租赁资产在进行选择时的公允价值，租赁时期一般已经占据了租赁资产的大部分使用寿命，承租人所支付的租赁款项首期付款接近于租赁资产最初的公允价值。或者由于专业技术特征较为明显，租赁资产的购置或定做均为承租人设计，由此可见，合同能源管理基本上满足融资租赁的各项特点和会计准则规定的基本条款。而经营性租赁是融资租赁以外的租赁模式，虽然也是租赁，但事前设计的模式不太常见，租金的支付收益的分享也与合同能源管理相距较远。
第二种观点提出，应将合同能源管理的过程套用经营性租赁的准则来进行相关的会计处理，因为其节能服务过程及提供的项目收益不稳定，收益由节能服务公司和用能单位在期间内分享，因此与设备相关的所有权和相关风险均为转移给用能单位，合同期也并非简单的设备使用寿命。
第三种观点提出，根据BOT(build－operate－transfer)模式的基本特点，合同能源管理符合先建设，后进行经营，再转让资产的基本特点，符合《企业会计准则解释第2号》的相关条款，故应将其归入BOT的分类模式。但实际上BOT一般多见于政府委托项目，项目特点也往往是特许经营的公用设备或基础设施的建设等，在项目结束后可以通过转让资产或收费来收回投资、还清贷款，并将基础设施在特许期满后无偿交由政府管理的投资模式，实际上与合同能源管理的商业模式区别较大。
第四种观点，合同能源管理的会计处理应遵循长期待摊费用的模式。因为在节能服务提供过程中，各期的收益都不尽相同，如果以固定资产进行核算，则会造成固定资产计提折旧与当期收益不匹配的可能发生，因此可以进行长期待摊费用处理，再加上相关的财政、税收优惠政策对合同能源管理没有清晰的规定，因此很多节能服务公司为了进行避税处理，往往比较喜欢使用这种方法，但这种方法显然缺乏理论基础，在相关政策较为完善的过程中也会逐渐退出历史舞台。
(二)集团下属节能服务的合同能源管理及其会计处理。
鉴于以上有关准则的讨论中，每一条都没有完全充分的依据套用给合同能源管理，因此，对上述各模式以排除法进行分析。
首先，集团下属节能服务中的合同能源管理不应该采用BOT的模式进行处理，BOT会计处理要求合同授予方一般是政府部门或其授权的企业，仅限于公共部门的合同落实，而在合同能源管理业务中，合同签订的双方均不属于公共部门，不能适用BOT的处理前提；而从业务性质看，BOT业务在经营期合同标的的所有权归属于集团公司或其他单位等客户，运营方并不拥有所有权，在合同能源管理业务中，经营期内合同标的的所有权并未转移给客户，运营方拥有所有权，因此合同能源管理业务与BOT业务并非一种模式。
其次，此类节能服务中的会计处理不能简单套用存货准则，因为合同能源管理性质上不属于分期收款销售商品。分期收款销售商品的过程中，商品所有权已随商品转移给客户而发生了变化，商品相关的风险和报酬也已经转移给了客户，分期收款只是客户借以商业信用的模式进行融资。但合同能源管理业务中，相关设备通过不同方式转移给客户后，节能服务公司保留了相关设备的所有权，而且还需要在服务过程中进行设备的建设、运行和维护，以及相关的风险和收益并未转移，所以，并不属于简单的分期收款销售商品。
第三，这些节能服务公司进行合同能源管理所形成的设备等可以作为节能服务公司相关的固定资产入账，但不应基于预计收益进行折旧处理。在合同能源管理中，节能服务公司并没有转移设备的所有权；在合同履行期间，服务公司负责为提供节能服务的节能诊断、设备的相关维修改造等服务，节能服务的相关收益和风险，也仍然由服务公司承担；同时，节能服务公司按节能效益收取费用，能够实现经济利益的流入。
最后，合同能源管理综合判断，应适用于租赁准则。租赁指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取一项或一系列支付的协议。在集团公司的合同能源管理业务中，节能服务公司将相关设备交付客户，并按设备产生的节能效益一定比例收取费用。可以确定，服务公司已将资产使用权让与承租人，并获取了一项或一系列支付，交易满足租赁的定义。
实际上，《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》中规定，确定一项协议是否属于或包含租赁，应当以协议的经济实质为基础，并要求评估协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产的使用；以及协议是否让渡了资产的使用权。集团公司在合同能源管理业务中，整个合同的履行，是以节能设备的使用为基础的，没有节能设备，也不存在能源管理合同；同时，节能设备产生的节能效益，大部分是归属于客户的，其用益物权已经转让给客户。因此，合同能源管理业务，符合《国际财务报告解释公告第4号》的两个条件，该合同中包含了租赁。
(三)集团下属节能服务公司在合同能源管理中租赁方式的判断。
鉴于前述分析，集团下属节能服务公司在给集团公司或其他企业提供节能服务时，收入的确认和计量主要应遵循租赁的会计准则入账，对于此类节能服务公司应为主营业务收入。
具体来看，由于集团下属节能服务公司承担了节能项目的大多数风险，因此采用何种租赁方式进行财务核算应主要从属于节能服务公司的立场加以考虑。对投资合同期限相对较长，投资额较大，节能量相对稳定和均衡，节能的效益分享能得到保障，且用能企业信誉良好，可按融资租赁业务核算；对于投资合同期限较短，适用于季节性生产，节能效益分配不确定或不均衡的合同能源管理业务经营模式，为体现谨慎性原则，可按经营租赁业务核算。