企业内部审计问责机制研究，本文主要内容关键词为：内部审计论文,机制论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计作为现代企业治理机制的有机组成部分，其理论应该得到丰富和创新，问责机制是促进内部审计效用发挥的制度基础，是促进审计目标实现和根治“屡审屡犯”问题的一剂良药，是实施内部审计后续环节的有效手段。因此内部审计问责机制研究作为内部审计研究的一个新领域，对丰富内部审计理论和内部审计制度创新具有重大意义。
一、建立企业内部审计问责机制的必要性
2002年政府审计报告开始向社会公告，从而引发了之后连续几年的“审计风暴”，“审计风暴”过后，政府审计陷入了一种“审而无问”的尴尬境地，因此审计问责制度比审计结果公告制度更加重要。
1.审计问责是内部审计适应现代公司治理的需要。内部审计是公司治理的重要组成部分，它通过一系列的制度安排，对企业各个委托代理层次上的财务活动进行约束和监督。可以说，一个完善的公司治理结构离不开有效的内部审计体系，同时它又为内部审计体系有效发挥作用提供了有利条件。公司治理的核心是建立一种“制衡机制”，即有效平衡各方利益关系，内部审计问责是实现这种制衡机制的主要手段和方式。
2.审计问责是有效履行受托责任的客观要求。契约成本理论假定，企业是由一系列契约所组成的，包括资本的提供者（股东和债权人等）和资本的经营者（管理当局）、企业与供货方、企业与顾客、企业与员工等的契约关系。由于信息不对称，建立在这一系列契约关系基础上的受托责任主要依赖审计活动来约束和调节，代理链的层次性和延伸性，使得内部审计的优势更为突出。在微观经济体中，随着代理层次的延伸，要监督和评价各个级次的受托责任履行者（代理人）是否尽职尽责，是否忠诚、有效地履行受托责任，内部审计也要随之纵向延伸。在这种代理关系中，委托方与受托方始终处于一种博弈状态，这种博弈的理想状态是最终达到双方利益的均衡。内部审计问责机制的建立和完善，有助于加快这场博弈的进程，有助于促进受托者有效履行受托经济责任。
3.建立内部审计问责机制是实现内部审计价值的有效途径。内部审计的价值在于其为企业所带来的增值效应，“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织运营。它通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现目标。”国际内部审计师协会(11A)关于内部审计的定义表明了内部审计的价值是为企业增加价值，内部审计是通过评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果来发挥预期的职能作用，而内部审计问责机制能够有效提高公司治理的效率，通过“问责”找到问题产生的根源，并惩治相关责任人，因此对改善公司治理的效果具有积极的意义，同时也实现了内部审计为组织增加价值的审计目标。
4.审计问责机制是促进审计整改的制度保证。从近几年我国国家审计的实践来看，很多问题“屡审屡犯”，其根本原因就在于问责力度不够。因此，加大国家审计问责的力度，构建我国国家审计问责机制成为亟待解决的问题之一。在我国内部审计实践中也存在着类似的问题，审计发现和披露的问题不能得到及时改善，致使审计的效能不能得到有效发挥，因为内部审计作为一个监督部门，本身不具备直接管理权和处罚权，按照目前内部审计理论模式，内部审计只要向管理层（委托人）披露审计发现的问题，后续整改程序基本就宣告结束。如果管理层不整改或者整改不到位，审计的预期效能还是不能得到有效发挥，进而导致“屡审屡犯”的恶性循环。只有在后续审计程序中继续追加和启动审计问责程序，才可以将整改措施落到实处，可以有效改善后续审计整改的效果，因此审计问责机制是促进内部审计整改的制度保证，同时也是促进内部审计成果转化的有效约束机制。
二、企业内部审计问责机制的构成要素
1.问责主体。问责主体是解决“由谁来问责”的问题。“责”产生于“权”并与之相对应。在委托代理关系中，代理人有责任按照契约履行其责任与义务。委托代理问题是由于代理人与委托人之间存在信息不对称，代理人的目标偏离委托人的目标，或者说代理人在追求自身效用最大化的同时无法实现委托人效用最大化的目标，使得委托人利益受损。基于委托代理关系，从理论上讲最理想的问责主体应该是委托方，而在现实的企业中，这种委托代理关系是具有层级性的，即存在企业股东与总经理之间的代理关系、总经理与部门经理之间的代理关系、部门经理与业务主管之间的代理关系、业务主管与员工之间的代理关系，因此问责的主体也相应具有层级性。依据委托代理理论产生的权责关系，问责的主体应该是每个层级的委托方。在现实生活中，总经理对股东负有总代理义务，因此在业务运营层面内部审计问责的主体应该是总经理，但是在治理层面，股东是委托方，因此问责主体应该是股东。所以，内部审计问责的主体具有层次性和多元性，并且始终是委托方，也只有委托方的问责才是有效的。
2.问责客体。内部审计问责的客体，是受托方未按约定履行受托责任的行为结果，这种行为结果在客观上损害了委托方的利益，是受托方没有尽责的行为表现，“受托方是否尽责”是问责的前提条件，如果受托方充分尽责，则不存在问责，但是由于信息不对称以及不完全代理等情况的存在，受托方往往不会完全尽责。问责机制通过对受托方未尽责情况的“质问”，可以促进企业利益最大化目标的实现，从而达到内部审计为企业增加价值的目标。
3.问责机理。内部审计问责有了明确的主体和客体要素，还需要一套规范的制度体系来组织这些要素，从而实现内部审计为组织增加价值的目标。内部审计问责的主体是企业各个层级委托代理关系中的委托人，问责客体是各个层级受托人的未尽责行为，由于企业内部代理关系的多层次性，内部审计问责的主体、客体也具有多层次性。这种多层次的代理关系可以分为两段：治理层面的委托代理关系和运营层面的委托代理关系。首先，我们把委托人（股东）与代理人（经营者）这层委托代理关系划分为代理链的第一段，即治理层面的委托代理关系；将第一代理人（经营者）与其管理层之间的委托代理关系、管理层与执行层之间的委托代理关系划分为代理链的第二段，即运营层面的委托代理关系。在委托代理链中，每一层委托代理关系的背后都存在一个委托代理契约，每一个委托代理契约下都存在一个内部审计问责单元，每一个问责单元中都存在独立的问责主体、问责客体和问责关系。
委托人（股东）和代理人（经营者）的委托代理关系是最基本的委托代理关系，其他的一系列委托代理关系都是以其为基础而产生和发展的。一般来说，问责的主体是委托人本人，但是现实中更多的是由内部审计部门来代理执行问责主体的权利的。治理层面的审计问责机制可以由公司章程和公司内部审计章程以及其他制度进行规范。公司治理层面和运营层面的委托代理链与问责机制如图1所示。
图1
在上述委托代理关系中，随着代理链的不断延伸，内部审计问责的效用逐级降低。治理层面的内部审计问责层次高，解决的是战略性问题，因此审计问责的效用更大，为组织增加价值的效果更明显。随着代理链的延伸，内部审计问责的对象和范围越来越具体，审计问责的效用在逐步降低。因此，内部审计问责具有层次性特征，在不同层级其效用有所不同，正如张维迎博士(1995)所提出的：初始委托人的最优监督积极性和最终代理人受监督下的最优工作努力都随委托代理链的加长而严格递减。
三、建立内部审计问责机制的要求
1.建立科学完善的公司治理结构。审计问责机制的构建必须在一定的制度环境下进行，公司治理结构是否完善对内部审计作用的发挥具有重要影响，倘若内部审计职能失效，内部审计问责则无从谈起。公司治理自上世纪90年代在西方发达国家兴起以来主要可分为四种模式：英美的市场监控模式、德日的股东监控模式、东南亚国家的家族控制模式以及前苏联和东欧国家的“内部人控制”模式。无论哪种模式，都涉及一个核心问题，即公司治理要解决的是因所有权与经营权相分离而产生的委托代理关系问题。Cadbury(2002)强调，对于公司治理而言，代理问题仍然是一个重要问题。在股东、董事会和高级经理人员三者之间应建立起一种有效的约束和制衡机制，内部审计作为一种制度安排，是实现这种治理机制效能的有效手段之一，内部审计问责是深化落实内部审计效果的重要手段，是公司治理机制中的一个重要的子系统。如果说内部审计机制具有横向（股东、董事会和经理层）协调作用，那么内部审计问责机制则具有纵向（决策层、管理层和执行层）推进作用。内部审计机制、内部审计问责机制都是公司治理中不可或缺的治理手段，这两个子系统是依赖于公司治理机制的有效性而协同发挥作用的，公司治理环境是否有效、机构设置是否科学完善，对内部审计职能和内部审计问责职能的发挥具有重要的意义。公司治理机制、内部审计机制和内部审计问责机制的关系如图2所示：
图2
2.建立内部审计问责标准体系。在关于国家审计问责机制建设的探讨中，冯均科(2009)提出了“立法应当先行”的观点，审计问责作为一种长效机制，应当以法律作为依托，健全审计问责实施的标准，从而为审计问责扫清障碍。微观环境中的企业内部审计问责同样需要一定的标准体系来保证问责程序的有效实施。内部审计问责机制的建设需要一定的法理依托和制度基础，代理理论和契约理论是建设内部审计问责机制的理论基础，企业应该根据公司治理结构和内部审计发展的特点建立健全审计问责的配套机制，进行内部审计问责，深化内部审计实施的效果，实现内部审计为企业增加价值的审计目标。内部审计问责机制的建设需要企业制定内部审计问责标准，对内部审计问责的主体、客体、程序、方式、权限、处罚标准等做出明确的规范，只有这样才能使内部审计问责机制发挥长效，使内部审计问责落到实处，从而有效促进内部审计功能的发挥。
3.员工素质和企业文化环境。研究表明，员工素质的高低与企业内部控制的有效性正相关，良好的员工素质有利于内部审计的实施和控制环境的持续优化，内部审计问责机制的建设依托于这种良好的员工素质和优秀的控制环境。随着内部审计由财务领域向经营和管理领域扩展，对内部审计人员综合素质的要求也要进一步提升，内部审计人员不仅要熟悉会计、审计、法律、税务、外贸、金融、基建、企业管理等方面的知识，还应熟悉风险管理、IT技术、工程技术、工艺流程等方面的知识，良好的员工整体素质和审计团队素质是建立和实施内部审计问责机制的重要条件。
企业文化是企业在长期的生存与发展中形成的一种以价值为核心的独特的文化管理模式，包括企业独特的价值观念、管理思想、传统习惯、群体意识和行为规范等。它代表着该组织的价值标准、基本信念以及处理内外部关系的基本态度，是该组织的成员共同遵守的行为方式和标准。优秀的企业文化有利于创建适应内部审计发展的人文环境，有利于促进内部审计运行体系的良性循环。内部审计的深入开展，有利于内部审计职能的充分发挥，内部审计问责机制作为内部审计机制的一个子系统，离不开优秀的企业文化，同时内部审计问责机制和内部审计机制对企业文化也会产生积极的推动作用，内部审计组织和审计人员应该是企业文化的积极倡导者和推动者。良好的企业文化环境和优秀的员工团队是形成良好的内部控制环境的客观要求。只有在这种环境下，内部审计职能才有可能得到充分发挥，内部审计问责机制才有可能有效确立。
4.信息沟通与交流。内部审计机制是基于委托代理关系产生的一种监督制约机制，内部审计的实施需要有一种畅通、和谐的定期沟通机制作保障，这种沟通能够有效地消除信息不对称的不利影响。从审计工作的实践来说，内部审计机构与高层管理者之间经常会存在信息不对称，这极易导致企业决策者做出错误的经营决策。因此，只有依靠审计沟通渠道，才能达到过滤信息和甄别信息真假的最终目标，并依此做出正确的决策。
内部审计组织和内部审计人员必须具备一定的沟通能力，同时在组织内部必须建立良好的沟通机制，使信息的反馈更加畅通。内部审计问责具有多层次性，因此对于信息的沟通与交流有着更高的要求，信息的沟通渠道不仅包括问责主体与最高治理层的沟通，也包括问责主体与问责客体之间的沟通，同时还包括问责主体与最高管理层之间的沟通。各层级之间畅通的沟通渠道和良好的反馈机制是确保内部审计问责机制有效实施的客观条件。IIA(2004)实务标准对于内部审计师的沟通和人际关系处理有相关的规定和说明：内部审计师应懂得人际关系，与被审者保持满意的关系。内部审计师应有口头和书面交流的技能，以清楚地传达审计的目的、评价、结论和建议。随着信息技术的发展和企业资源计划(ERP)以及内部审计信息化的不断发展和完善，内部审计信息在企业内各个层级的传递会越来越顺畅，因此信息技术和内部审计信息化水平的不断提高能够为内部审计问责机制的建立创造一个良好的信息沟通环境。
四、结语
笔者在大型企业集团长期从事内部审计实务工作，在集团公司的治理层面和业务运营层面内部审计发挥了不可或缺的监管、鉴证和增值作用，但是内部审计效果的转化始终存在着巨大的障碍，使得内部审计的效能发挥得不够充分、对组织运营的促进作用不明显，这是目前我国大多数企业内部审计存在的一个共性问题。这表明现行的内部审计在机制上存在着深层次的问题，那就是“审而无问”。企业作为一个微观经济体，需要建立一套内部审计问责机制来达到自身的平衡。内部审计问责机制的建立在理论上是可靠的，在实践上是可行的。内部审计问责机制的理论研究在我国尚处于探索阶段，系统性的理论研究还需要深入开展，并不断丰富和完善，最终指导内部审计问责机制在企业实践中的推广和应用。
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