关于构建治理导向审计模式的探讨，本文主要内容关键词为：导向论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
受托经济责任是当代审计产生与发展之灵魂；审计的功能在于保证和促进受托经济责任的全面有效履行。受托经济责任的全面有效履行，要求公司必须建立完善的治理结构。因此，在受托经济责任、审计与公司治理三者之间，理论上存在一定的逻辑依存关系。基于此，我们思考能否以治理为导向，对审计模式进行构建，从而实现审计方法理论的创新。
一、关于对审计模式中“导向”的理解
（一）基本的导向审计模式
审计模式是组织审计工作的方式、方法或途径，是配置审计资源、控制审计风险、规划审计程序、收集审计证据以及形成审计结论的一种范式。随着审计理论与实践的发展，审计模式在不断演进，并经历了账表导向审计、制度导向审计和风险导向审计三种基本模式。三种不同导向审计模式其差异的根源在于“导向”的不同。因此，如何理解审计模式中的“导向”是准确把握各种审计模式的关键之所在，也是实现审计模式创新与发展的关键之所在。
（二）审计模式中“导向”的涵义
“导向”一词在《现代汉语词典》中定义为：“引导的方向”。我们认为，审计模式中的“导向”可以理解为指导审计行为活动开展的一种系统的、战略的思想或理念。审计导向抽象层面理解应是：组织审计工作的一种理念，其贯穿于审计工作的全过程，体现于具体的审计行为活动中；具体层面理解应是：(1)审计行为活动中的向导、指导思想和组织方式；(2)制定审计策略的出发点：(3)实施审计调查的切入点；(4)收集审计证据的着重点；(5)提出审计意见的立足点。
（三）可拓展的导向审计模式
审计模式中的“导向”是由审计环境及审计目标所确定的。审计环境变化或审计目标改变都将要求审计模式中的“导向”改变从而与之相适应。不同的审计环境及审计目标下，就会形成不同的“导向”，从而产生不同的导向审计模式。因此，伴随审计环境的变化及审计目标的不同，理应可以对导向审计模式进行拓展。当前，可拓展的导向审计模式有：经济责任导向审计模式、权力控制导向审计模式以及治理导向审计模式等。治理导向审计模式就是指以治理评价为核心，制定审计策略、实施审计调查、收集审计证据并据以提出审计意见的一种审计行为活动组织方式。
图1 治理导向审计模式理论依据逻辑图
二、构建治理导向审计模式的基本依据
1.理论依据
审计基本理论认为，受托经济责任关系的存在是审计产生、发展的首要前提。审计的本质功能是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。与此同时，受托经济责任关系的存在，也必然要求建立完善的公司治理，从而促进受托经济责任的全面有效履行。因此，受托经济责任是审计与公司治理产生的共同理论基础之一；保证和促进受托经济责任的全面有效履行是审计与公司治理的共同目标。另一方面，审计与公司治理之间也是紧密联系、相互影响的。公司治理构成审计环境的一个有机组成部分，公司治理的健全性和有效性影响着审计功能的发挥；而审计是促进公司治理进一步完善并保证其有效运行的重要手段。图1展示了治理导向审计模式的基本理论逻辑关系。
2.经验证据
国外和国内的一些学者曾对公司治理与审计之间的关系进行过较多的实证研究。很多研究结论表明：一方面，审计具有改善公司治理的功能；另一方面，公司治理会对审计行为活动产生重要影响。国外研究方面，Larcker,David F.& Richardson Scott A.(2004)对审计师总收费水平、应计金额与公司治理之间关系的实证研究发现：公司治理结构越不完善，审计师总收费水平与应计金额负相关关系越显著。Hollis Ashbaugh & Terry D.Warfield(2003)通过对德国审计市场的经验研究表明，审计具有公司治理的功能。Biao Xie.Davidson & W.N.Peter & J.Dadalt(2003)对董事会与审计委员会在抑制盈余管理中的作用进行了研究。研究结论表明：董事会成员和审计委员会成员具有财务知识背景的公司，可操控性应计利润较低；董事会会议和审计委员会会议频率的增加，可以降低可操控性应计利润。Cohen Jeffrey & Krisnamoorthy Ganesh & Wright Arnold M(2002)检验了董事会与审计委员会等不同公司治理因素对审计程序的影响。研究结论表明：公司治理结构对审计师业务的承接以及审计工作的开展具有显著影响。Warfield T.n & Wild J.J & K.L.Wild(1995)研究发现，良好的公司治理机制在减少盈余操纵和改进财务报表质量方面是重要的；良好的公司治理机制有助于减少被出具非标准审计意见的可能性。国内研究主要包括审计是否具有治理功能以及哪些因素影响审计意见类型两个方面，如王鹏、周黎安(2006)从外部审计对企业绩效、控股股东资金占用的影响等角度研究了高质量外部审计的公司治理效应；王鹏、周黎安(2006)根据2001-2004年的中国A股市场数据，研究表明了公司治理影响外部审计的选择，高质量的外部审计能改善公司治理；车宜呈(2007)对独立审计师选择与公司治理特征之间的关系进行实证研究，研究表明独立审计师选择与治理因素之间总体上具有显著相关性，独立审计总体上具有治理功效；蒋荣、刘星、刘斌(2007)对外部审计治理有效性进行了研究，结论验证了外部审计治理机制的有效性，同时表明外部审计的治理效果有赖于公司内部治理机制的完善；王震、彭敬芳(2007)通过实证研究表明公司治理不健全是导致公司被出具非标准审计意见的一个原因，完善上市公司治理结构将有利于降低公司被出具非标准审计意见的可能性。
三、治理导向审计模式下的审计方法体系
审计导向的不同，相应的审计程序和审计技术方法也会有所不同。治理导向审计模式在技术方法上既传承现有审计模式中的基本理念，也融合当前公司治理评价的方法程序，实现了技术和手段上的突破和创新。制度导向审计模式将立足点定位在内部控制制度测试评价的基础上，在审计时先对公司内部控制情况做出判断，从而决定审计的重点与程序；风险导向审计模式将立足点定位于风险评估基础之上，在开展实质性审计前对公司各环节风险进行评价，从而指导审计的程序及其实施重点；治理导向审计模式则将立足点定位在公司治理评价之上，通过对治理状况的分析，据以识别审计重点与估算审计风险，进而实施基本审计程序，编制审计报告。治理导向模式下的审计方法体系如图2所示。
图2 治理导向模式下的审计方法体系
（一）治理状况分析。治理导向审计实施最大的要点就在于实施基本审计程序前的先导性治理状况分析。治理状况分析的基本环节包括治理目标确定、治理环节分解、治理水平测试、治理水平评价以及治理水平报告。首先，根据被审计客户及其利益相关者的基本情况，辨认组织治理环境，确认其治理目标；其次，根据治理要求，将治理目标分解到公司内部各委托代理环节，对整个治理构架中每一层次的基本要求予以明确；最后，比照各治理因素的最佳治理标准，判断公司治理现状，并对治理结构现状进行测试，寻找各治理环节中存在的重大缺陷及可操纵空间，从而确认治理水平，形成治理评价报告。治理评价报告作为治理导向审计阶段性成果将反馈给被审计客户，以帮助被审计客户进一步完善治理结构。
（二）审计重点识别与审计风险估算。审计重点识别与审计风险估算是将治理评价转换为具体审计实施的衔接过程。通过治理分析对各环节治理水平进行评价，识别治理风险，确定治理风险对经营活动和会计系统可能造成的影响范围和程度，从而设定审计重点环节，并结合治理水平按照风险模型估算审计风险，以帮助审计师制定具体审计计划、分派审计资源以及制定风险规避措施等。具体分三个方面测试各个环节治理水平的影响：行为动机(motivation)、行为可行性(feasibility)和行为后果(effect)。(1)行为动机测试。即在委托代理关系中代理人是否有实施背离行为的动机；完善的治理机制可以最大程度上通过约束与激励来扼制代理人的背离动机。(2)行为可行性测试。如果有动机，在现有治理结构下背离行为是否能够实现；完善的治理结构可以通过控制系统杜绝背离行为的产生，实现自动纠错的功能。(3)行为后果测试。如果控制系统没能防止背离行为，其所产生的该背离行为后果对整体治理效果的影响有多大。通过这三方面的递进测试，可以分析组织各环节的治理水平对审计的影响，进而将治理信息分析分解到审计关注之中，审计师据以决定是否进入实施基本审计程序。
（三）实施基本审计程序。进入基本审计程序后，审计师将按照前两阶段的分析进行适当范围内的实质性测试，对确认的审计重点环节进行更严格的测试，根据实质性测试结果和取得的其他审计证据确定完成审计工作或是否追加审计程序。
（四）编制审计报告。通过实施基本审计程序，汇总审计差异和调整意见，对被审计客户形成最终审计意见评判，签发审计报告。治理导向审计模式下要求披露治理评价信息，一方面可以对审计报告客户提供更全面的信息，另一方面也可以适当减轻审计责任。
治理导向审计模式与传统审计模式在审计程序上的最大区别在于将基本审计程序建立在对治理的分析基础之上，对治理薄弱环节给予更多的关注。同时，在确定治理目标时关注了更多利益相关者在治理结构中的利益保护。因此，在审计要求上较之传统审计模式更加严格，审计控制的范围也更为全面。
四、治理导向审计模式下治理评价的技术手段
自20世纪90年代公司治理概念提出以来，对公司治理评价的技术分析研究就从未停止过。人们虽然没能建立类似净现值公式那样精确的计量模型，但依据理论推演和实证研究的结果，在实践领域内，一个客观的、可以比较的评价指标体系是可以建立的。目前，已有众多的研究组织和咨询机构都从不同的角度提出了可行的公司治理分析评价技术模型，并得到了一定程度的运用。这些治理评价手段可以帮助审计师在实施基本审计程序前进行先导性治理分析，从而以治理为导向有效开展审计工作。当前主要的评价标准体系见表1（崔如波，2004）。
表1 主要治理分析评价模型概览
其他一些治理分析评价模型还包括：经合组织(1999)的公司治理原则、DWS Investment GmbH(2001)的欧洲公司治理排序报告、泰国董事协会(2001)的公司治理评级标准以及连城国际(2004)的公司治理排名等。
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