改革和发展中国房地产税：理论问题与现实挑战，本文主要内容关键词为：地产税论文,现实论文,理论论文,国房论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国内目前对房地产税讨论激烈。中国现阶段有房地产税，但其本质上的意义与国际上所理解的房地产税有所不同。一般，国外讲的房地产税指的是存量税。而中国24个税种中有12个税种与房地产发展有关，但是他们大都是在交易环节中征税。以存量或现行土地利用为基础的税收总量(房产税、城市不动产税、城市土地使用税)还不及交易税中的印花税和契税之和(2002)。国际上很多征收房地产税的国家恰恰相反。如美国，房地产税收收入平均而言占地方政府税收入的75％。在有的州甚至高达95％。在中国，房地产税收收入主要来自交易和流通环节，这有两个原因，一是税制本身，二是中国房地产开发迅猛。美国的房地产开发与中国不可同日而语。近几年，美国大多数城市新增住房的年增长率只占存量住房的2—3％，甚至更低。
随着中国经济的发展，提高存量资产或资本(如住房或其它建筑物)产生的税收成为必不可少。这也是当前房地产税热的原因之一。然而，无论中国房地产税制如何改革，改革后的税制又是什么样子，我们在涉及房地产税制时应充分重视下面几个理论问题。
一、房地产税制及其评价
1．如何保证税制的公平。这里的公平有两层意思，一是横向公平，同等(同样的房地产)应付同等的房地产税赋。二是纵向公平，追求不同价值房地产的税赋之间的公平。有三种税制：累进制、累退制和比例制。累进制是房地产税率随房地产价值的上升而提高。在累退制中价值高的房地产所付的房地产税率比价值低的房地产所付的税率低。比例制中每个房地产的税赋与其价值成比例。
2．如何保持房地产税制的有效性和中立性。从理论上讲，除了土地税外，所有其他税种，如收入所得税、消费税、增值税、房地产税都对经济产生一定的扭曲作用。如收入税不鼓励人们去工作、消费税不鼓励消费、增值税不鼓励扩大生产、房地产税不鼓励单位面积上的房地产投资强度等。因土地既不能被产生，也不能被消灭，同时土地的价值是由社会发展带来的，故土地税的逝世不会因向土地的供给。设计一个对经济产生最小影响的税制应是市场经济体系下税制改革的目标之一。
3．如何设定房地产税制使其税负遵循受益原则(谁受益谁纳税)和有能力支付原则(谁有能力谁纳税)。西方(特别是美国)学者对房地产税情有独钟的原因之一是房地产税能够很好地体现受益原则。因为房地产所在社区，由地方政府提供的公共服务和公共设施资本化入房地产的价值中。也就是说，房地产的价值不仅受其物质属性(如建筑面积、地块大小、质量、状况、房间数目)影响，同时也受社区质量、公共安全、城市基础设施等的影响。同样的房子在不同社区的价格相差甚远，可以成倍数。因而，不了解美国的社区就无法准确地认识美国城市的空间结构(土地价格、房屋价格等的空间变化)(Cornia，2005)。
二、房地产税受益论
房地产税受益论是指以税收收入主要为纳税人服务，并没有带来福利的损失。房地产税是受益税有几个前提：(1)地方政府通过房地产税收收入来提供地方政府的服务(道路、警察、消防、学校等)。(2)地方房地产税和政府支出被资本化入房地产的价值。(3)居民可以用“脚”来对地方政府投票。(4)有足够多的相对均质社区，每个均质社区享受同等的公共服务和产品，而均质社区间的公共服务和产品有着很大的区别。这样，受地域限制的公共产品的“搭便车”的问题就解决了(Oates著，丁成日译，2005)。
美国破碎的地方政府结构(fragemented local government)和城市土地利用功能分区(zoning)为房地产税提供了制度平台，使其受益性得以发挥。芝加哥大都市区的人口2000年不到800万。除芝加哥市外，在其周围还有130多个小到几万人的城市。这为公共服务提供的专门化和规模经营提供了物质基础。同时，城市土地利用划分(zoning)为地方政府提供了工具来创造均质的社区。
房地产税受益论的机制是：政府通过公共设施或公共服务的投资改善了社区的质量，如教育质量的提高。这样居民愿意出更高的价格购买同样的住宅，从而使房屋的价格增加。基于价值的房地产税收收入也会提高。结果政府有更多的资金用于公共设施和服务的投资。尽管居民支付了较高的房地产税，但是他们同时也享受了更好的公共设施和服务。
总之，房地产税是受益税是基于：(1)房地产价值与当地政府公共服务水平呈正相关关系，这样基于房地产价值的税收负担与地方政府支出水平和公共设施及服务成正比。因而体现了谁受益谁纳税的原则。(2)受益程度与市场价值成正比分配，即受益程度与财产税义务成正比，其机制是政府公共开支被资本化入房地产价值中。价值相同、接受公共服务程度相同的两座住宅，财产税义务也应相同。
三、支持房地产税的理由
除了房地产税的受益论以外，支持征收房地产税的理由还有：
1．由于房屋和土地是空间上不可移动的，基于房地产价格的一个地区的财产税基不会因为税收政策流向其他地区。这有别于因房地产税率的不同而产生的不同地区土地开发和利用强度(资本密度)。因而，业主即使有避税动机也无法通过税基的流动来减少其税负。同时，由于房地产的物质表现，业主无法隐藏其税负(税基)，使逃税变得困难。由于房地产税基的不可移动性，区域之间较少存在税收竞争问题。这是房地产税区别于其他税种(如消费税)的主要方面之一。
2．根据城市经济学和房屋经济学，房屋市场供需平衡下的均衡价格随家庭收入的增加而上升。也就是说，房地产价值的高低与家庭收入的高低成正比。因而付税能力与房地产价值正相关。这样根据房地产的价值来决定财产税能够解决税制的“谁有能力谁纳税”之一核心问题。
3．很多国家的房地产税收收入由地方政府征收、管理和使用。房地产税的相关法律可能是由更高一级的政府来制定。地方居民纳税和地方政府开支的公共财政体系一方面有助于政府权力的下放，增加地方政府财政决策的透明度和效率；另一方面鼓励居民对地方事务的参与。这是因为房地产对很多地方居民而言是他们最大的财富，因而他们有极大的兴趣和利益冲动通过公共参与(如投票等)来影响地方政府公共开支决策(如公共项目一学校、污水处理、道路等的选择)，以便保护他们房地产财产的价值。一些公共项目如学校、道路等建设可以提高房地产的价值。但也有一些公共项目如监狱、垃圾堆积和处理站等建设将降低周围房地产的价值，这些是居民不想要的项目，也会通过上诉来寻求地方政府的补偿。
4．地方政府有独立自主的税收来源提高了公共财政的效率。这是因为，独立自主的税收来源将地方政府的税收和财政支出联系起来，促使地方政府要做出正确的财政决策，以便最大化公共开支所带来的效益。因而，地方政府就必须衡量所建设的公共项目的(边际)成本和(边际)收益。如果存在地方税收之外的其他资金来源，这个联系便不复存在：公共项目的选择不再仅仅依赖于地方政府所要支付的成本，因而公共项目可能过于昂贵，得不偿失。地方政府和更高级政府就地方项目拨款多少和拨款形式讨价还价，地方公共服务的范围和水平很可能取决于地方政府与更高一级政府之间的谈判，地方政府的财政开支决策因而常常受到外来的干预。①独立的地方政府公共财政开支促使地方政府在项目评议过程中充分考虑项目的成本与其能够实现的效益，提高地方政府决策的科学性。
地方政府公共开支依赖于政府间拨款有以下几个方面的优点：(1)中央政府筹集大部分财政收入的税收系统可能更有效率、更平等。这是因为政府间拨款一方面避免税收出口和税收竞争带来的地区性扭曲，另一方面增进税制的累进性，减少选址决策扭曲造成的社会福利损失。(2)可以避免各地区“低税率”的竞争。(3)避免地方财政不平等性。②中央筹集财政收入，资金可以平均分配给地方政府，从而各管辖区的财政收入状况比较平等。
不支持政府间拨款的理由是它可能妨碍地方政府作出经济效率最大化的决策。一般地，拨款是有条件的，上级政府明确地规定拨款的使用。这样，产生两个问题：一是用在一个项目的资金就意味着该资金放弃了在其他项目上的使用。即资金使用的机会成本。如果能够自主支配公共财政，地方政府就可以选择财政支出决策最大化公共财政支出效率。政府间拨款通常附加上一定的条款来限制财政支出决策选择。这就剥离了收入与财政支出之间的联系，造成财政支出决策的失误。另一个问题是政府间拨款降低了地方政府控制预算总规模的能力。也就是说，地方官员通常不能通过调整支出来使边际收益等于边际成本。例如，缺乏地方收入来源，地方政府可能放弃一些受益项目，而如果地方政府有自己的财政收入，它则会投资于这些项目。
5．房地产税可以承担的一个很重要的功能是房地产价值的溢价回收(value capturing)。由于政府在基础设施和公共服务的投资被资本化入房地产的价值中，公共投资提升了私有土地和房屋的价值。私有业主的财富凭空增加很多，犹如天上掉馅饼。表1说明土地/房屋价值增加的原因和其受益者。只有(4)供代表房地产业主创造并获取土地/房屋的价值，(2)代表私有业主获取了由公共或社区创造的土地/房屋价值。
表1 土地/房屋价值增值的源泉
增加值的获得者
增加值的创造者 公众或社区 私人土地所有者
(1)
(2)
·海滩及其他公众可以进入的土地/公园
·公路或公用设施的公共投资
公众或社区
的保护 ·提供学校等高质量城市服务
·规划的城市，如英国的Brasilia或New Town ·城市功能分区的变化
(3)
(4)
·美化大型私人花园·精心设计的社区或购物中心
私人土地所有者
·花园污染(负面影响) ·封闭式社区
·名人迁入社区·美化大型私人花园
由于政府在公共设施和服务方面的投资被资本化入房地产价值，房地产的评估值也随之提高，这样房地产税可以将政府行为带来的房地产增值部分地以税收的形式截取，避免私有业主占取全部不劳而获的财富增加。尽管往往房地产评估值的增幅远远赶不上房地产实际值的上升，并且房地产税负等于房地产评估值乘上税率(一般地，税率在1—3％，甚至更低)，新增房地产税负远远小于因政府投资带来的房地产增值，但是由于房地产税是每年都征收的，而房地产的交易是不经常发生的，如平均10—20年才交易一次(美国每年平均每10个房屋拥有者中有一个搬一次家)，房地产价值的增加只有通过交易才能得到实现，按年征收的房地产税(尽管年房地产税负数额较小)和不频繁的房地产交易两者的结合，可以使房地产税相当程度地将因政府行为导致的房地产价值增值部分截获。所以，房地产税可以承担房地产价值的溢价回收。
这一点使房地产税在中国有着深刻的现实意义：中国正在进行着大规模的城市化发展和规模宏大的基础设施投资。上海浦东、深圳、北京的城市空间发展和道路建设就是一个明证。如此空前的城市化发展和基础设施的建设必将影响正在日益发展的房地产市场和房地产的价格，如何截获因社会发展或政府行为带来的房地产价值的增加将是一个越来越紧迫的课题，需要我们认真地加以对待。
四、反对房地产税的理由
1．由于房地产交易不频繁，很多情况使房地产税成为对未实现的价值征税，造成房地产的价值与其拥有者的收入(可支付能力)之间存在很大变差。如一个15—20年前以30万元购买的房屋的市场价格是100万。尽管房屋(包括土地)的价值涨了70万，但这是没有实现的价值。让业主为这个还没有实现的价值去付税，一方面让人难以接受，另一方面这个业主能否支付根据市场价格决定的房地产税负也是一个问题。房地产税的道德、经济和政治等问题掺杂在一起，使房地产税的实施非常棘手(Cornia，2005)。
2．业主每年都会收到其房地产的评估报告和所应负的税款。也正是因为这个高的透明度引发业主的反对。业主常常认为所付税额与他们得到的政府服务不成比例。他们最希望的是在享受政府服务和公共产品的同时而自己不必为之付出。也就是说，让别人来支付政府服务和公共产品，自己来“搭便车”。与消费税相反，消费者不知每年在消费税上付了多少税额，同时由于每次的数额比较小，消费者不太注意，也就不去反对。
3．正是财产税的可见度或透明度容易引起纳税人的反对。当地居民(至少是房屋所有者)会收到征收财产税的账单，不是缴税人永远看不见的“隐蔽税”(例如公司所得税)。从决策角度看，透明度使人们意识到地方公共项目的成本，这是一个优点。一项好的税收应该让人们意识到公共项目的成本，权衡所建议项目的成本和收益。因此对于税收而言，透明度是一个优点，而不是一个缺点。
4．管理问题。基于市场价值的评估要求政府或评估部门掌握并不断地更新有关房地产的数据。这一方面涉及个人隐私问题(一般地，缴税人也痛恨对个人财产情况隐私的侵犯)，另一方面对地方政府的管理能力提出了更高的要求。数字城市(城市地理信息系统的建立和广泛使用)使房地产价值评估更加先进、精确和频繁，从而大大地减少了评估中的不公平性，降低了地方政府管理成本，提高了管理水平和效率。
5．税负公平与可支付能力问题。房屋所有者的收入和税收负担的变动趋势并不完全一致。最常见的例子是退休居民所住的房地产。由于经济发展等原因，他们的房地产价值会持续上升。这意味他们所面临的房地产税收负担也随着提高。而由于他们已退休，收入有限，不断增加的财产税给他们带来沉重的负担。尽管他们的房地产价值上升了，但这部分价值无法在买卖(交易)之前得到实现。因而退休居民很可能没有能力支付不断上升的房地产税负。针对这个问题，房地产税的减免政策成为不可避免。
最后，以房地产税为基础的公共财政空间公平问题。由于历史发展和自然环境等原因，行政管理区间的经济发展有着很大的区别，这个区别也必然地反映在房地产税基的差别上。富的区郡集聚了高价位的房地产单元，使地方政府能够从房地产税上获得足够的财政收入，因而能够提供优质的基础设施和公共服务(如道路、学校等)。这是相对比较穷的区郡不能比的。造成各管辖区的财政状况不一致，公共服务地区差别。
五、房地产税在中国的发展：问题与挑战
中国目前的24个税种中，有12个与房地产发展有关，即：营业、企业收入税、个人收入税、城市建设和维护税、契税、房产税、印花税、城市土地利用税、耕地占用税、城市房地产税、土地增值税和其他税费。中国税制存在以下几个问题(Ding，2005)：
1．一些税种已过时或不适应当前社会经济发展状况。如城市不动产(房地产)税是1951年针对外国企业设置的。耕地占用税、城市土地使用税、房产税等都是80年代前期根据当时的情况为保护耕地或提高城市土地利用效率而设定的。当时没有耕地动态平衡和基本农田保护等法规，城镇国有土地出让制度也没有实施。20来年社会经济的高速发展使这些税种基本上不能承担税制设置时的政策目标，改革这些税种成为不可避免。
2．很多税种相互重叠。如土地增值税、企业收入税、个人收入税等都基于财产的出租或交易收入。
3．整个税制重交易、轻存量。对存量征收的税种有城市土地使用税、房产税和城市不动产税。房产税和城市不动产税是分别针对房产国内外不同的使用者征收的。这三种税2003年的全部税收收入为359.2亿元，占所有税收收入的2.05％。这359.2亿元还包括房地产租金税收收入，因而根据房产价值征收的税收收入比例很小。
4．中国税制的其他问题还包括整个税制与快速发展的社会经济不协调。具体表现在内外企业不同的税收待遇、生产环节上的重复征税。
房地产税发展的国际经验提示，中国房地产税成功改革和顺利发展制取决于其最终的目的。中国房地产税改革和发展可以实现以下几个目标(Roy Bahl,2005；丁成日，2005)：(1)理顺中国税制，使其与转型市场经济相一致。(2)改革和完善中央与地方政府或地方政府之间的(财政)关系。(3)为地方政府提供一个稳定的财政税收来源。(4)实现“溢价回收”(value capturing)，避免“天上的馅饼”(政府投资带来的房地产价值的升值)掉到个人(私有业主)头上。一个税制不可能实现所有这些目标。因而，选择中国房地产税改革的目标既影响税制本身，又影响房地产税制改革和发展能否得到成功实施。
实施以市场价值为税基的房地产税评估要求有完整的土地和建筑物资料并且计算机数字化，有完善的房地产市场信息和活跃的房地产市场交易，要求训练有素的专业人员。这些要求无疑增加了中国成功实施房地产税的难度。建立市场价格为基础的房地产价值评估所需要的土地和建筑物资料，既需要大量的资金支持，又需要时间。评估队伍和税收征管队伍的建设也需要大量的资金和时间。因而实施房地产税需要巨大的初始投资，短期内可能有限的地方政府财政收入和来自业主及开发商反对带来的政治风险，都可能成为改革和发展中国房地产税的巨大阻力。然而，这些阻力不是不可以克服的。房地产税在中国发展的前景是广阔的。原因在于：(1)中央财政状况良好。自1993年后，中央财政盈余稳固上升。(2)地方财政状况日益恶化。自1993年后，地方财政赤字日益加大，2003年高达7800多亿元。政府财政改革非常迫切。(3)房地产市场日益活跃和成熟。个别城市(如上海)的二手房市场相当活跃，为市场价值为基准的房地产价值评估提供了可能。(4)空前的城市化发展和大规模的城市建设及改造改变了社会财富的构成。建筑物(固定资产)在社会总财富的比重越来越大，这为征收房地产税提供了物质基础。如同个人收入和财富的增加为个人收入所得税的征收提供了可能一样。(5)迅速发展的市场(私有)经济和公民意识的提高既要求完善主控市场的制度和体制，又要求对地方政府公共财政决策的监管，以及地方财政权力的下放。从而提高政府的管理水平和公共财政效率。
注释：
①Oates，Wallace著，丁成日译，2005，财产税与地方政府财政，中国税务出版社，18—19页。
②Wallace Oates著，丁成日译，2005，财产税与地方政府财政，中国税务出版社，19—20页。