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【摘 要】 税收是国家财政收入的重要来源，是政府发挥其管理社会经济生活职能的强有力的保障，也是维护社会稳定与开展对外联系的重要经济来源。增值税作为中国的第一大税种，对增值税的征收保证了政府职能的充分发挥。增值税在企业缴纳的税收中占据很大的比重，间接的对企业的营业利润产生重大影响。本文首先虽增值税会计的基本理论进行了详细介绍，其次分析了中国目前增值税会计的基本现状，然后结合现状总结了中国在增值税会计实务中存在的问题，最后，为中国增值税会计的发展提供对策和建议。
【关键词】 增值税会计 会计要素 营改增
中图分类号： Ｇ64 文献标识码： Ａ文章编号：ISSN1004-1621（2015）09-058-04
一、增值税会计理论基础
与西方发达国家完善的税务会计理论相比，现代化的中国税务会计从起步到逐步完善的发展历程尤其短暂，历经多次改革与转型。到目前为止，中国的税务会计按照类别可以划分为两大类，所得税会计和增值税会计。对所得税会计理论的研究在国内外以相当完善，有较多的理论和实践经验。但作为中国当前的第一大税种-增值税，历经30多年的发展，增值税会计一直处在不断改进和完善过程中，其本身在会计记账过程中仍存在一些争议和问题，基于此背景若想更深入的对增值税会计展开研究，首先需要介绍增值税会计的基本理论。
（一）增值税会计的概念
增值税是指税务征收机关向在我国境内生产货物和提供劳务的经营者征收的一种税，以货物和劳务在流通过程中产生的价值增值为征税对象，其本质上是一种流转税。根据理论，增值税的定义可以简单的概括为对商品和和对劳务在流转过程中产生的价值增值进行计税。
增值税会计研究的就是需要交纳增值税的企业根据税法要求上缴增值税的经济活动，它在实际操作过程中，既要遵循国家税法的相关规定，又要符合财务会计制度的要求。本文认为增值税会计不仅要服务于税务机关，又要服务于纳税企业。因此，增值税会计通常表现为两方面的特点：(1)增值税会计必须符合国家税法的要求，按照公开、公平和中性的规定操作；(2)增值税会计的记账准则是基于财务会计的基本假定 。
（二）增值税会计的基本假设和要素
1.增值税会计的基本假设
增值税会计的基本假设是在长期的会计实务操作过程中，由会计从业人员根据长期的现实经济活动的会计实践，对增值税会计的核算对象、核算内容、核算范围及核算流程等进行归纳总结，进而整理而成的一系列合理假定。增值税会计的假设适应了不断变化的外部环境，实现了会计信息的质量要求和会计工作的有效进行。
结合中国当前增值税会计的具体要求，会计从业人员在从事会计记账时，应符合的基本会计假设：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设以及货币计量假设。增值税会计的基本假设在满足会计的基本假设条件下，又显现了自身的独特性：(1)增值税会计主体的假设认为纳税方的性质是不会发生变化的，此假设保证了小规模纳税人的性质不发生改变；(2)增值税的会计分期同时增加了对缴税时限和步骤影响的假定，充分考虑到了纳税的时间要求 。
2.增值税的会计要素
根据增值税会计对象的经济特征，把增值税的会计要素具体的可以划分为三类：第一类为纳税人为购入的货物或应税劳务需要交纳的进项税额，第二类为纳税人售出货物或提供应税劳务应缴纳的销项税额，第三类为当前进项税额和销项税额的差额。增值税作为一种流转税，是一种可以转嫁的税收。增值税会计理论认为实际的纳税承担者不仅有生产者还有消费者 。
（三）增值税会计的目标
增值税会计的目标在一定意义上也代表了企业财务会计的目标，明确其目标奠定了增值税会计理论研究的基础，增值税会计目标可以总结为以下四个方面：
第一，税收是国家财政收入的重要来源，是政府发挥其管理社会经济生活职能的强有力的保障，也是维护社会稳定与开展对外联系的重要经济来源。增值税作为中国的第一大税种，对增值税的征收保证了政府职能的充分发挥。
第二，税务机关作为增值税的主管部门，增值税会计有效杜绝了偷漏税行为，为税务机关收缴税款提供了核查依据和信息便利，保证了企业经营活动的合法与合规。
第三，增值税在企业缴纳的税收中占据很大的比重，间接的对企业的营业利润产生重大影响。专业化的增值税会计可以对企业纳税行为进行分析和规划，有助于发现和解决问题，进而在国家法律范围内实现减轻企业税负的目的，提高企业的经营效益。
第四，增值税会计为相关利益方提供纳税报表信息，使其对企业的财务状况有明确的认识，做出有利于自身的经济决策。良好的增值税报表反映了企业稳定的经营状况和较好的发展潜力，帮助其树立良好的企业形象。
（四）增值税会计应用理论
增值税会计的应用理论是从其基本理论上发展起来的，结合相关学科知识，对会计业务的实际操作过程进行指导的应用性理论。该应用理论有助于会计人员对增值税会计业务的处理，帮助纳税方及时上缴增值税，在此基础上为其制定有效的纳税规划，实现降低税负和增加企业利润的目标 。
增值税的会计信息质量要求其遵循税法的规定，确保会计信息的准确性、可靠性、可比性等，增值税的会计配比不要求因果配比，但必须要实现时间配比；增值税目前还处于改进完善过程中，为适应时代变化，增值税会计要与时俱进并且保持灵活性 。增值税会计的计税方法要求首先要进行经济业务的性质划分，并把增值税专用发票作为记账凭证，依法计算当期税额和及时向税务机关进行纳税申报。增值税会计报告的内部作用是为企业管理经营者提供决策信息，外部作用则是为税务机关和社会公众服务。
二、我国增值税会计现状
（一）中国增值税会计的发展历程
增值税会计在中国的起步较晚，但推广速度很快，在三十多年的发展史不断改革和完善，目前已发展成为中国的第一大税种。增值税会计的发展与我国财务会计和税收制度的改革亦步亦趋。新中国成立之初，就召开全国税收会议，在学习苏联税收模式的基础上确立了计划经济体制下的新税制。1950年，财政部举办的会计核算会议确立了一套体系完整的统一规范，为会计工作提供了制度保障。改革开放后，为适应经济体制的转变要求，政府对税制进行了大规模整改，并将增值税单列为一个税种。随后的新税制改革和增值税转型改革都是增值税会计史上有划时代意义的改革。2009年，消费型增值税开始全国范围推广实行。营业税改增值税的税收措施也已在国内实行，增值税成为名副其实的中国第一大税种。
虽然增值税会计理论研究不断完善和深入，但增值税会计的操作实务却在市场经济的发展过程中表现的更为复杂，难以形成统一的会计核算规范。
（二）中国增值税的现行做法
1. 增值税会计账簿、凭证管理
增值税会计账簿和凭证是企业进行会计业务处理的基础，同时也是税务管理部门进行税务核查的重要参考物件。2001年修订后的《税收征收管理办法》对增值税会计的账簿、凭证等做了详细规定。
具备纳税义务的企业在领取营业执照后的十五个工作日内需设立完整的账簿，并在领取税务登记证后的十五个工作日内向国家税务机关申请会计备案，对于采用计算机进行会计电算化记账的企业，其记账软件和相关资料需向国家税务机关报送审批。企业的纳税资料的保存时间应达到十年的保存要求，销毁时须征得国家税务机关的同意。会计的相关记账资料应为中文，对于少数民族地区和外商企业的会计记账文字要求使用中文的前提下，可以选择使用另外一种文字。
2. 增值税会计科目及账表设置
中国增值税的法律基础为1993年国家颁布的《增值税暂行条例》，而增值税会计的具体记账规则主要是根据财政部的《关于增值税会计处理的规定》和《增值税会计处理相关问题的补充规定》。在增值税会计的实际操作过程中，为了适应市场经济的发展和各种经济业务的记账要求，《企业会计准则》对增值税会计又做了更加完善的指导。
根据增值税会计的业务处理要求，应交增值税通常作为二级明细科目列在一级科目应交税费项下，借方登记进项税额，相应的贷方登记销项税额，期末余额位于借方项下，代表了纳税人暂未扣缴的增值税。应交增值税科目下还详细设置了出口退税、销项税额、转出多交增值税等。对于小规模纳税人在设置增值税的相关科目时，仅在应交税费项下设置应交增值税科目即可，没有必要设置其他的明细科目。贷方记录小规模纳税人需要上缴的增值税，借方登记小规模纳税人已经实际上缴的增值税，期末余额因在借方和贷方的不同而表示不同的会计意义。
一般的纳税人因为经济业务的复杂性较高，在设置会计账表时往往会比较复杂。根据价外计税的会计准侧，一般纳税人在设置应交增值税的账簿时，多会采取设立多栏式明细账而把明细科目单独记录在一张账页上。小规模纳税人因为经济业务的单一性，其在设置应交增值税账簿时会比一般纳税人设置的简单，只需在应交增值税科目下设立三栏式明细账目就可以。
3. 我国当前增值税会计处理方法
当前，我国增值税的会计处理办法实行"价外计税"准则，即把价款和税款分别进行核算。
中国目前的会计法规要求，一般纳税人在核算增值税进项税额时，实行的为税款抵扣制度。在现实经济活动中，进项税额是可以从当期的销项税额中被去除的。对于不可以被扣除的进项税额，要求一般纳税人将其列入采购货物的成本中。小规模纳税人因为经济业务的单一性，其在设置应交增值税账簿时会比一般纳税人设置的简单，只需在应交增值税科目下设立三栏式明细账目就可以。所以，在进行增值税的统计时对其需要交纳的增值税税额不需要独立体现，只需要将其转进采购货物成本即可。如果企业购买的商品改变了原先用途，进项税额是不可以在当期被抵扣掉的。
当企业作为一般纳税人在获得销售货物收入后，根据会计的记账规则，需要把增值税额计入销项税额的贷方。如果出售出去的货物被退后，此时只需要从对应账户下的借方转出即可。如若涉及贸易出口业务时，在办理出口退税业务时，不需要计算增值税销项税。小规模纳税人在不进行税款抵扣时，只需按照销售额的3%进行缴纳。
三、我国增值税会计存在问题及成因
目前，根据中国增值税纳税企业在会计的业务操作过程中的表现，以及税务监管部门督查情况，企业纳税人在增值税的账务处理过程中存在违规操作等的一系列问题，轻则增加纳税企业的缴税负担，重者甚至因偷税或漏税，则需面临法律惩罚。造成当前增值税会计操作不规范的原因，除了企业会计人员业务水平的限制和企业的故意为之外，还有增值税制度的内在缺陷所致。本文在研究我国增值税会计存在问题时，首先从增值税会计核算过程入手，然后分析目前的会计核算中的不当行为对企业税负的作用，最终全面的分析增值税的会计问题。
（一）记录核算方面存在问题
增值税会计在实务操作过程中涉及众多会计科目，而且会计科目之间复杂的关系也增加了对增值税会计科目记账的难度。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆虽然增值税涉及的会计科目繁多，但仍然缺乏一个重要的增值税费用类账户，设置了增值税费用账户的财务报表可以比较全面的反应企业的纳税信息，为企业的利益相关者提供了解企业增值税税负的便利途径。
对于企业在日常经营活动中因购入货物而产生的进项税额，按照严格的会计记账规则，应将其作为资产计入到资产负债表中。但是，在现实操作中，大多数的增值税会计记账人员把该税款直接计入到应交增值税的借方，通过企业负债的形式被抵减。这种错误的增值税会计记账习惯容易导致应交增值税账户余额的性质不明，增加了理解应交税费账户的难度。
（二）会计信息质量存在的问题
1.不符合可比性要求
根据《企业会计准则》的规定，会计信息需要具备可比性原则。它要求不同的企业在相同的会计时期内信息是可以相互比较的，而且还要求相同的会计企业在不同的会计时期，会计信息也是可以相互比较的。根据当前中国增值税纳税企业在实际记账业务中的表现，其会计信息很难满足相同企业间的会计信息之间的对比性。中国的企业在进行增值税会计要素的核算时，大多数不符合可比要求。会计对存货的记账要求是按照存货的历史成本计价，但实际情况是很多企业在进行增值税核算时并没有把购货产生的进项税额列入存货的成本中，因此在一般纳税人会计账簿上记载的存货，并不包括进项税额，所以并不能代表实际成本的全部。
增值税核算方法也会因为纳税人的不同而出现差异。中国目前的会计法规要求，一般纳税人在核算增值税进项税额时，实行的为税款抵扣制度。小规模纳税人因为经济业务的单一性，其在设置应交增值税账簿时会比一般纳税人设置的简单，只需在应交增值税科目下设立三栏式明细账目就可以。这种增值税记账规则的不同，容易产生在相同的会计时期内小规模纳税人和一般纳税人之间不具可比性。
2.会计信息能见性低
财务会计的理论研究发现，由于增值税是一种可以被转嫁的税种，在记账过程中主要是被记录在资产负债表中，纳税企业的净利润并不会受到增值税的限制。但实际情况中，受到进项税额抵扣规定的影响，我国的增值税是会影响到企业的损益的。
在我国当前的增值税会计核算方法中，很多重要事项会在增值税相关的账目中进行相互影响，与增值税相关的成本、费用项目分散在各个不同的明细账中，导致增值税相关的会计数据能见性较差，实务中甚至存在增值税不影响企业利润的误区。
3.会计信息缺乏完整披露
对需要缴纳增值税的企业而言，增值税反映了企业的重要特征--现金流。现金流应该作为企业对外披露的重要会计信息之一。在没进行会计制度改革前，中国增值税纳税企业的缴税信息是通过财务报表的附表--增值税明细表反应的，但实际上，该明细表不能充分的反应视同销售的销项税款，并且该明细表的结构和内容并不科学，也不具有完整性，不利于国家税务机关的检查和监督，同时也不能对企业财务的全面分析和不能有效的了解企业的财务状况，所以该明细表不能完全反应增值税的会计信息。中国财政部在2006年颁布了最新的企业会计准则，在新的会计准则中，取消了增值税明细表，其相关会计信息只可以借助于应交税费进行对外发布。增值税会计的操作实务却在市场经济的发展过程中表现的更为复杂，所以当前中国普遍存在着增值税会计信息披露不合理现象。
（三）未对会计要素确认与计量及时作出调整
销项税额和进项税额不能满足会计上的配比要求。增值税会计的实务操作过程需要增值税纳税人把当期的销项税额与进项税额进行配比，两者的差额可以用来计算实际需要上缴的增值税。
中国的企业在进行增值税会计要素的核算时，大多数不符合配比要求，这种不匹配包括空间上的不匹配和时间上的不匹配。空间的匹配要求是，企业应把代表销售收入的销项税额与代表销售成本的进项税额向匹配。时间上的不匹配通常表现在企业违背会计的基本记账原则，即权责发生制原则 。同时，会计对存货的记账要求是按照存货的历史成本计价，但实际情况是很多企业在进行增值税核算时并没有把购货产生的进项税额列入存货的成本中，因此，在一般纳税人会计账簿上记载的存货，并不能代表实际成本的全部。
增值税会计上的差异在实务中可以分为两类：（1）暂时性的差异、（2）永久性的差异。暂时性差异产生的原因是基于会计和税法在税额确认时间上的不一致，从而导致这种暂时性的差异虽不能在当期表现出来，但是在日后是可以通过税额抵扣手段消失。贬值折旧就是暂时性差异的例子。由于一些企业用不同的税收筹划方法，可能会导致永久性的会计差异的存在。永久性的会计差异与暂时性的差异正好相反，它只关系到当期，但在日后较长时间里由于不可抵扣而不能实现增值税的转回。增值税会计的实际业务中，由于会计人员对这种差异性不敏感，往往会忽略对其进行调整。
四、改进我国增值税会计的对策建议
根据上文中关于增值税会计处理中出现的问题的详细介绍，说明当前中国增值税会计的处理过程存在许多需要改进的方面，针对这些问题，本章提出了基于当前中国增值税会计国情的提出改进意见和建议，借此为中国增值税会计的发展和完善，贡献出微薄之力。
（一）合理设置增值税会计核算方法
2012年，财政部和国税总局联合下发《营业税改增值税试点方案》，迈出了营业税改增值税的重要一步，这次改革意在实现结构性减税目标，解决增值税和营业税对商品和劳务重复征税的问题，此次税制改革在税率、计税方式、计税依据和服务贸易进出口等方面都进行了调整。由于在营业税改增值税的试点过程中增加了6%和11%的低税率，这样就在原先税率档次的基础上又新增了两档，导致出现增值税税率档次过多问题。为了消除税率档次过多造成的税负不公平和增值税税收抵减的不公平，可以考虑把低税率逐步合并。目前，国际上正推动建立统一的增值税国际标准，随着我国市场经济方方面面的不断完善和成熟，增值税的单一化、宽口径化的实现将成为一种可能。
当前营业税改增值税试点正如火如荼的推行中，中国也已迈出了扩大营业改增税基范围的步伐，正在酝酿逐渐合并低税率，不断完善我国的增值税会计核算准则，与世界经济发展同步。面对新形势下新的挑战，增值税会计从业人员也应该与时俱进，既要做好自己的本职工作，又要提高自身的职业素养，为增值税会计理论建设出一份力，推动中国税制改革的进步和创新。
（二）注重增值税会计信息的全面性
增值税会计信息的全面性影响着增值税会计信息的真实性和有效性，在进行增值税的会计处理时，需要纳税企业对与之相关的会计信息进行充分披露，从而确保增值税会计处理可以有效的对企业的营业状况和财务收支进行正确的反应。在具体的会计实务操作过程中，要求增值税会计信息要充分反映应交增值税和待抵扣进项税额，只有保证增值税会计处理中各种会计信息的真实性、可靠性，才能使增值税会计制度不断发展和完善，实现企业经济效益的长久增长。
增值税会计的操作实务却在市场经济的发展过程中表现的更为复杂，所以当前中国普遍存在着增值税会计信息披露不合理现象。作为确保增值税信息全面而真实的保障，需要加强对增值税的监管力度。由于增值税与进项税额抵扣和出口退税密切相关，很多企业在利益的驱使下进行违法操作，虚开增值税发票，严重破坏了市场经济的运行秩序，给国家带来巨额经济损失。这不仅要求企业自身要加强对增值税的监管，对增值税发票的领取、使用和保管落实到实处。作为强化增值税的监管的有力保障的税务监管部门的外部监督，也应该同时尽到自己的责任，加强对虚开增值税发票监管。
（三）营业税改征增值税改革
国家先在一些地区进行营改增的试点，原因是主要先发现问题积累经验。在以交通运输业推进营业税改增值税，提出以下的建议对策。
推进财政体制改革，稳定地方收入。增值税收入实行的是中央和地方共有的税种，增值税在我国的税收收入中占了很大的份额。完善增值税改革在交通运输业的发展，首先是我们要推行税率调整。在很多省份的税负增加的趋势下，越多的政府采取的了财政补贴的政策，补贴主要是来自政府的财政支出，但是这不是一个长期发展的措施，因此关键的措施是对税率的层次进行调整，从根本上减少税负。扩大增值税抵扣的范围，在交通运输业进行改革增值税抵扣的范围还是很有限的。比如说在固定资产中的车站、码头等投入的大量的人力物力都是不可以进行抵扣的，如果能在政策上扩大抵扣的范围，这将会在根本上缓解税率上升造成的税负增加的问题。交通设备，运输业在经营中往往会购入大型的运输，这些设备的价格往往很高，企业主要是通过融资的方式取得，但是由于在这些设备的占有已经属于承租者，租赁公司不是一般的增值税纳税人，导致这些设备无法收到增值税的抵扣。通过适当的承认增值税的改革，可以相应的减轻企业的负担，促进交通运输业的发展 。
交通运输业在改革试点前并不是国税部门的管理范围，很多的行业情况国税部门还是不熟悉的，所以这对部门人员迅速的进入角色，发挥作用是一个大挑战。这就要加大宣传的力度，普及纳税知识，比如说是在试点之前交通运输业缴纳的是营业税，试点之后改交增值税，很多的纳税人对其中的相关的细则规定不明白，这就要税务人员履行义务，做好指导的工作。其次就是了解交通运输业的情况，加强监管，做好纳税评估。
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论文作者:焦剑锋 丁伟
论文发表刊物:《科学教育前沿》2015年第9期供稿
论文发表时间:2015/12/29
标签：增值税论文; 会计论文; 税额论文; 企业论文; 中国论文; 进项论文; 会计信息论文; 《科学教育前沿》2015年第9期供稿论文;