我国税收犯罪主体定位之思考，本文主要内容关键词为：税收论文,主体论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2015年3月15日第十二届全国人民代表大会第三次会议通过了修正的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)，该法第8条第6款的增设标志着“税收法定”原则在我国得以正式确立，也意味着我国的税收法律关系已从权力关系向债权关系转型。我国刑法作为“第二次法”本应与时俱进，但是迄今为止，我国刑法对“第一次法”的修改仍反应迟钝，这一现象的长期存在显然不利于法治国的构建，因此很有必要对上述问题作些检讨。 一、我国刑法关于税收犯罪主体定位面临的困境 (一)扣缴义务人刑事责任失衡 1.对扣缴义务人的立法评价前后矛盾 扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。①从扣缴义务人的身份看，其既非纳税人也非国家税务机关，地位处于国家与纳税人之间，既要向纳税人依据公权力代扣、代收税款，又要向国家解缴税款。1997年《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第201条规定了扣缴义务人的刑事责任，与纳税人的刑事责任相比，刑法在规定逃税罪时对扣缴义务人的处罚要重于对纳税人的处罚。具体而言，一方面，对纳税人逃税行为的定罪量刑标准采用的是数额加比例标准，而对扣缴义务人逃税行为的定罪量刑标准则采用的是单一数额标准。显然，数额加比例标准相对于单一的数额标准而言入罪门槛更高、量刑更宽松。②另一方面，对扣缴义务人不能适用1997年《刑法》第201条第4款不予追究刑事责任的规定，这意味着纳税人可以因及时接受行政处罚、补缴税款及滞纳金而免受刑事处罚，而扣缴义务人则不具有该法定免责的主体资格。我国刑法在此之所以对纳税人“宽”而对扣缴义务人“严”，是因为扣缴义务人不缴的“税款”具有信托性质，是国家所有的财产，而纳税人不缴纳的“税款”是自己的所得，由此观之，前者的主观恶性更大。 与此同时，立法者对逃避追缴欠税的行为却采取了截然不同的态度。1997年《刑法》第203条规定逃避追缴欠税罪的主体只能是纳税人，然而，从司法实践看扣缴义务人也可能存在逃避追缴欠税的情形，如扣缴义务人依法代扣、代收税款并如实申报，后因生产经营等原因挪用扣缴税款，或者隐匿、转移扣缴税款和自己的财产，致使税务机关无法追缴税款，且数额较大的。此时，一方面，这种行为因不符合逃税罪的客观要件和逃避追缴欠税罪的主体要件，对行为人不能根据逃税罪和逃避追缴欠税罪定罪处罚；另一方面，虽然不能追缴的税款从性质上看是扣缴义务人受国家委托保管的国有财产，但是由于大部分扣缴义务人不具有国家工作人员的身份，因此对其不能根据贪污罪或挪用公款罪定罪处罚。 由此可见，扣缴义务人实施逃避追缴税款行为不构成犯罪，而纳税人实施逃避追缴税款行为则可以构成逃避追缴欠税罪，这样的规定显然令人难以理解。 2.对扣缴义务人非法占有纳税人财产的行为无法定罪 从税收实践看，扣缴义务人既有可能少扣、少缴税款，也有可能多扣、多收税款。在我国，扣缴义务人无论基于何种原因多缴税款一般都依照《中华人民共和国税收征管法》第51条的规定返还多扣、多收税款，而扣缴义务人并不因此承担相应的法律责任。至于因纳税人的原因或者扣缴义务人的过失而导致多扣、多缴税款，可以将其视为不当得利之债，返还即可；但是，如果扣缴义务人故意多扣、多收税款，那么其行为的性质属于故意侵犯他人财产所有权的行为，仅令其承担退还多扣、多收税款的责任明显不妥。 从现实情况看，扣缴义务人故意超额代扣、代收税款有两种情形：一种是以多得手续费为目的的多扣、多收。由于我国法律规定扣缴义务人可以获得扣缴税款一定比例的手续费，因此实践中就存在扣缴义务人以多得手续费为目的，多扣、多收税款之后如数解缴给国家的情形。另一种是以私自截留税款为目的的多扣、多收。即扣缴义务人以占有税款为目的超额扣税后未全额解缴，而是将多扣的部分私自截留的情形。 上述第一种情形属于非法占有他人财物的多扣、多收行为。扣缴义务人虽然不以直接占有他人财物为目的，但是并不能否定其行为具有故意侵犯纳税人财产的性质，在此种情形下，扣缴义务人往往因不具备国家机关工作人员的身份而不构成滥用职权罪，又因其不具有非法占有的目的，对其也不能适用财产犯罪的相关罪名进行处罚。这就意味着行为人的行为不构成犯罪。在我国刑法中，一般而言，行为人故意侵犯他人的财产达到一定数额的都构成犯罪，而扣缴义务人利用国家赋予的权力故意实施侵犯纳税人财产的行为，侵犯了纳税人的财产所有权和其与国家之间的委托关系双重法益却不承担刑事责任，这显然是一大立法漏洞，理应引起立法者的重视。 上述第二种情形属于具有非法占有目的的多扣、多收行为。1997年《刑法》第201条第2款的规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚”。由该条规定可知，在上述第二种情形下对扣缴义务人应以逃税罪论处。这里的问题是，该种行为的非法性在于行为人将多扣、多收的税款据为己有，而这部分财产由于不符合税收法定原则，其所有权尚未转移给国家而仍属于纳税人，因此行为人的行为侵犯的法益是纳税人的财产所有权而不是国家的税款利益，而对行为人的行为以逃税罪论处显然是弄错了该行为所侵犯的法益。 (二)纳税人代理人(以下简称代理人)和纳税人保证人(以下简称保证人)的刑事责任缺失 1.代理人具有单独实施逃税行为的现实可能性却不具备逃税罪的主体资格 代理人是税收法律关系中的一类主体，③我国刑法规定的逃税罪的主体不包含代理人，也没有专门以代理人为主体的罪名，如果代理人的行为在委托范围内，依刑法关于共同犯罪的规定，那么代理人可以与纳税人构成共同犯罪；至于代理人的行为超出委托范围，其是否可以为自己的逃税行为独立承担刑事责任在我国现行立法之下需要作进一步的探讨。 纳税人与代理人构成共同犯罪通常包括以下情形：纳税人与代理人共谋逃税，纳税人指使代理人逃税，代理人根据纳税人的授意采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，代理人教唆、帮助纳税人逃税。以上情形均属有身份者与无身份者的共同犯罪，纳税人与代理人可以构成逃税罪的共同犯罪，应当依据行为人在共同犯罪中所起的作用来确定主犯和从犯。 纳税人与代理人无共同故意的逃税行为根据故意主体的不同可分为两种情形：(1)纳税人向代理人提供申报所需的信息虚假且没有向代理人说明的情形。这又细分为两种情形：1)代理人不知信息虚假而申报的情形。此时代理人不存在故意，纳税人是间接正犯，单独构成逃税罪。2)纳税人虽未说明真实情况但代理人已经察觉仍佯装不知继续进行虚假申报的情形。此时代理人是片面共犯，纳税人构成逃税罪，代理人是片面帮助犯，应当按从犯处理。④(2)代理人实施逃税行为而纳税人不知情的情形。这也可以细分为两种情形：1)代理人将所逃税款据为己有的情形。在该种情况下，代理人实际上实施了两个行为，侵犯了两个法益。其行为之一是采取欺骗、隐瞒手段实施虚假纳税申报或者不申报的行为，该行为导致国家税款损失，侵犯了国家税款利益；其行为之二是欺骗、隐瞒纳税人将财产据为己有的行为，由于此时财产还没有转移给国家，仍属纳税人的财产，因此代理人侵犯的是纳税人的财产所有权。就前行为而言，代理人不是纳税人，不构成逃税罪；就后一行为而言，代理人的行为属于以非法占有为目的，骗取纳税人财物的行为，可以构成诈骗罪。此外，如果纳税人是国有公司、企业、事业单位，代理人因为只是受委托处理税务事宜，而不是管理经营国有财产，那么不构成贪污罪。因此，代理人实施1997年《刑法》第201条规定的逃税行为，并将少缴税款据为己有的，只能以诈骗罪对其非法占有纳税人财产的行为定罪处罚，至于其给国家税款利益造成损害的行为刑法并没有给予评价。2)代理人未将所逃税款据为己有的情形。一般认为这种情况不可能发生，因为代理人通常不会为了纳税人的利益但不告知纳税人而冒险实施逃税行为。然而，在税务代理业务不断扩展的今天，代理人不将税款据为己有而单独实施逃税行为具有现实的可能性。 迄今为止，美国第一大税案——“毕马威税案”⑤——就是一起典型的代理人独立实施的逃税案件。在该案中，毕马威会计师事务所在销售其避税产品时，对顾客承诺该产品不属于逃税产品，并出具美国最权威的律师事务所的法律意见书证明其合法性。在取得顾客的信任和委托后，该事务所帮助其顾客规避缴纳25亿美元的税款，其也从中按比例收取了可观的费用。该行为后被美国法院认定为逃税，因为顾客没有逃税的故意，所以毕马威会计师事务所负责该项事务的两名高级雇员被以逃税罪定罪处罚。代理人之所以可以构成逃税罪的主体，是因为《美国税法典》第7201节关于逃税罪主体的界定并不限于纳税人和扣缴义务人，而是包括任何人。 假设该案发生在我国，那么毕马威会计师事务所实施的逃税行为也是《中华人民共和国企业所得税法》明确禁止的行为。在此种情况下，因为纳税人没有逃税的故意，代理人与纳税人不构成共同犯罪，而代理人又不是1997年《刑法》第201条规定的逃税罪的犯罪主体，所以不能构成逃税罪；同时，代理人作为中介组织，也不构成1997年《刑法》第229条规定的提供虚假证明文件罪。因为1997年《刑法》第229条所说的提供证明文件行为特指中介组织接受委托后，以自己的名义向社会提供证明他人经济事实的服务，其行为后果归属于提供证明的中介组织。而纳税代理行为是以纳税人的名义进行的，代理人在委托范围内实施的行为后果归属于纳税人。也就是说，代理人并不是以自己的名义证明纳税人的经济事实，其行为不符合提供虚假证明文件罪的客观要件。这意味着，如果“毕马威税案”发生在我国，即使该案的发生给国家造成了特别巨大的税收利益损失，那么也没有人为此承担刑事责任。 2.保证人具有逃避追缴欠税的现实可能性却不具备逃避追缴欠税罪的主体资格 保证人是在我国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。⑥根据我国《纳税担保试行办法》的规定，税收之债的担保与一般债的担保形式相同，纳税保证为连带责任保证，纳税人和保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金时，税务机关可要求保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金，此时，保证人与纳税人承担的税法责任完全相同。在此须指出的是，由于保证人不负有纳税申报义务，因此其不可能单独实施1997年《刑法》第201条规定的逃税行为。但是，保证人故意采取转移或者隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴欠缴税款的行为符合1997年《刑法》第203条逃避追缴欠税罪的主客观要件，不过因该罪的犯罪主体只能是纳税人，所以此时的保证人虽然已经成为现实的纳税主体，但是根据1997年《刑法》第201条纳税人是具有申报义务的主体的规定，保证人不被包含在内，因此，保证人故意逃避追缴欠税的行为不构成犯罪。由此可见，纳税人可以在如实申报税收后通过提供纳税保证人的方式将缴纳税款义务转嫁给保证人，而保证人无论采取何种方式逃避追缴欠税都不会承担刑事责任，这样一来提供保证人就成为纳税人规避刑事责任的惯用伎俩。 (三)税务机关工作人员征收“过头税”行为的刑事责任形同虚设 在税收法定原则下，应纳税款额是法定的，但是因各种原因造成的多缴和多征税款现象仍客观存在，如征收“过头税”的行为就是典型的多征行为。目前，我国仍采用“基数加增长率”的模式来制定和分配税收计划，税务机关难以完成计划时，征收“过头税”的现象就时有发生。审计署于2004年9月公布的其对17个省、自治区、直辖市的35个地级市税务机关对788户规模企业税收征管情况的审计调查结果显示，一些经济欠发达地区的税务机关为完成税收计划，征收“过头税”10.02亿元。⑦从788户企业就被征收10.02亿元“过头税”的事实看，征收“过头税”的现象在我国的税收实践中带有一定的普遍性。 我国刑法规定的税收职务犯罪具体包括：徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪。这些罪名针对的都是国家机关工作人员违法行使职权侵犯国家利益的行为，至于国家机关工作人员在税收征管过程中侵犯纳税人财产的多征行为，我国刑法没有设立相应的罪名予以惩治。对于多征行为，我国纳税人申请退还多缴税款和对税款数额提出异议的法律救济途径基本通畅，⑧但是对于税务机关故意多征税款的行为应否追究法律责任尚不明确。如果多缴税款是源于纳税人的错误或税务机关工作人员的过失，那么由税务机关承担相应的退还责任并无不当；但是，如果征收“过头税”的行为是税务机关工作人员故意所为，那么行为的性质就转变为国家机关工作人员故意违法行使征税权、侵犯纳税人的财产所有权，在此种情形下仅令税务机关承担退还责任明显违背法律责任的适度性原则。 其实，在税收法定原则下，税务机关工作人员为了完成税收任务超出法定的数额向纳税人征收税款的行为是典型的滥用职权行为。既然行为人的行为是滥用职权行为并且达到一定的程度，那么就应当按照滥用职权罪定罪处罚，但是征收“过头税”的行为却面临着理论上可以构成滥用职权罪，而司法实践中几乎不可能立案的困境。根据2013年1月9日实施的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释(一)》第1条、第8条的规定，征收“过头税”的行为要构成滥用职权罪需要达到造成经济损失30万元或者造成恶劣社会影响的标准。可是，这一针对一般滥用职权行为的标准对征收“过头税”的行为几乎很难适用。具体而言，标准之一“造成恶劣的社会影响”是一个抽象的标准很难把握；另一个标准“造成经济损失30万元”虽然具体明确，但是此标准是以“立案时”已经实际造成的财产损失来计算的，在征收“过头税”的案件中即指立案时纳税人无法追回的税款额。然而，不同于其他债务关系，征收“过头税”案件一旦立案，国家作为返还主体不可能无力返还，这样纳税人无法追回税款的情况就不会发生，进而就不可能形成实际的经济损失，也就无法达到滥用职权罪的立案标准。也正因为税务机关工作人员没有为征收“过头税”的行为承担刑事责任的现实可能性，所以其征收“过头税”的行为屡禁不止。 二、我国刑法关于税收犯罪主体定位面临困境的原因 (一)税收法律关系从权力关系到债权关系的演变 纵观税法发展的历史，税收法律关系的性质经历了从“权力关系说”到“债权关系说”的演变。“权力关系说”是税收法律关系的传统学说。持该说的学者认为，税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，纳税义务需要经过“查定处分”这一行政行为才能创设，整个税收法律关系就是以课税处分为重心的权力服从关系。⑨因此，征税是国家单方、无偿的权力，纳税是个人单方、被动的义务，纳税人对权力的服从是无条件的，课税权与警察权的性质并无不同。至20世纪初，在税收立法实体化的背景下“债权关系说”被提出。持该说的学者将税收法律关系定性为国家与纳税人之间存在的公法上的债权与债务关系，纳税义务只需要满足法定的课税要件即可成立，否认纳税义务为征税机关的行政行为所创设。 不可否认，在现实生活中税收征纳程序仍然带有很强的权力色彩。正因如此，日本著名税法学家金子宏认为，就实在法而言，税收法律关系包含各种类型的法律关系，其中有些属于债务关系，有些属于权力关系，把税收法律关系界定为单一的权力关系或债权关系是不妥的。但是，从法理上看，其基本的和核心的关系仍为债务关系，是一种公法上的债务。⑩虽然在“债权关系说”中尚存在“一元说”与“二元说”的争论，(11)但是对于税收法律关系的核心关系是债权债务关系，各种学派基本上达成了共识。在这种公法上的债权债务关系之下，国家是债权人，享有请求债务人履行给付义务的税收请求权；纳税人是债务人，负有向债权人缴纳税收的义务。 目前，税收法律关系系债权关系的学说已经成为现代国家构建税收司法体系的理论基础。例如，1919年《德国租税通则》即以“租税债务”为中心立法，而美国、日本、韩国等一些国家的立法，则直接将纳税义务表述为税收债务。一个国家构建以国家债权为核心的税收法律关系需要经济和法律两个方面的基础，即在经济上形成公共财政，(12)在法律上实现税收法律主义。(13) 从20世纪90年代开始，我国的税法理论与实践开始引入税收之债的理念，税收债权法律关系逐步形成。一方面，经济基础逐渐具备。在计划经济体制时期，我国的税收占财政收入的比重很低，国家具有重要的生产职能。(14)在市场经济体制改革后，我国财政收入的格局发生了重大的变化，税收成为财政收入的主要来源，(15)企业国家已经转向税收国家，公共财政正在形成。(16)另一方面，税收法定主义确立。首先，2004年修正的《中华人民共和国宪法》第56条和2015年修正的《立法法》第8条已成为税收债权关系的宪法基础；其次，税收基本法律开始从立法宗旨到具体制度全方位构建平等的税收债权债务关系，通过对课税要素的法定化、明确化和对纳税人与税务机关权利、义务的设计，淡化权力关系色彩，构建平等的税收债权债务关系。 与此相应，刑法作为保障法，对税收法律关系的转型也做出了一定的回应。《中华人民共和国刑法修正案(七)》[以下简称《刑法修正案(七)》]对逃税罪的修改即是在一定程度上对税收法律关系转型的回应，只是这样的修改还很不全面、彻底。1997年《刑法》原第201条规定的偷税罪，是在将税收法律关系理解为权力关系的观念下进行的，它将纳税人应纳税款无条件地视为国家财产，纳税人没有缴纳税款的行为被视为侵犯国家财产权的行为，等同于以非法占有为目的的盗窃行为。而在税收债权关系下，国家对纳税人的应收税款是一种公法上的债权关系，在税收之债没有依照法定程序履行之前，纳税人的财产并非国家所有，因此纳税人故意不缴纳税款行为的性质不是“偷”财而是逃避履行义务。“偷”与“逃”之差异体现了刑法从保护国家财产权到国家债权法律关系的转变。正因如此，偷税罪侵犯的国家财产所有权是一种绝对权，而逃税罪侵犯的债权是一种相对权，相应的，作为一方当事人的国家可以相对自由地选取更有利于实现税收债权的方式，于是《刑法修正案(七)》第201条第4款关于对纳税人在特定情况下不予追究刑事责任的规定应运而生。其实这也是国家对自身债权实现方式具有选择余地的体现。 (二)税收债权法律关系下各主体法律地位的界定 1.税收债权方与债务方法律地位的界定 税收债权人和债务人是税收债权法律关系的双方。其中，国家是抽象的债权人，税收请求权由法定的国家机关具体行使，该机关的工作人员以该机关的名义实施征税行为；税收债务人是指在税收之债关系中负有纳税义务的主体。在税收债权法律关系下，税收债务人不再局限于狭义的纳税人，而是包括单独税收债务人与连带税收债务人。(17)除此之外，为保障税收债权的实现，税收扣缴、税收代理等制度成为现代税制不可或缺的税款征收辅助制度，代理人、扣缴义务人也成为税收法律关系中必要的主体，而正确界定这些主体的法律地位是令其承担法律责任的前提。 (1)税收债务方的法律地位。除纳税人具有独立主体身份外，根据2005年国家税务总局颁布的《纳税担保试行办法》的规定，提供纳税保证的担保人与纳税人之间对于税款和滞纳金承担连带责任，当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关可要求保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金。可见，保证人作为连带债务人在一定的条件下可以成为税务机关的行政相对人，应履行债务人的义务。此外，在税收债权法律关系下，税收代理制度成为税收征管制度的重要组成部分，代理人保障了税收之债在日益繁杂的税制下顺利实现，降低了实现税收之债的成本，代理人也因此成为现代税收债权法律关系中不可或缺的主体。代理人不具有独立的债务人地位，从属于纳税人，属债务人一方，代理人与纳税人之间是一种民事代理关系，代理人在委托范围内以纳税人的名义实施代理行为，后果由纳税人承担。由于代理人的行为归属于纳税人，因此在一般情况下，代理人不是税务机关的行政相对人，与税务机关之间没有直接的法律关系，例外情形是代理人在税务代理中违反税收法律、行政法规的规定，造成纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关有权对代理人进行行政处罚。 (2)税收债权方的法律地位。我国的税务机关和海关是以自己的名义独立行使征税权的国家机关，在税收征收过程中，该机关工作人员与该机关是代表关系。(18)此外，税收债权还可以由其他主体代征，根据权利来源的不同，代征分法律明确授权的代征和税务机关委托的代征两种，代征人属债权人一方的主体。 2.扣缴义务人的法律地位辨析 扣缴义务人在税收法律关系中处于比较特殊的地位，我国现行法律对其法律地位没有作明确的规定。根据《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)的规定，扣缴义务人是依法负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。从字面上分析，“代扣代缴”、“代收代缴”包含两个代理关系，代扣和代收是扣缴义务人与税务机关之间的代理关系，代缴是扣缴义务人与纳税人之间的代理关系，由此构成双方代理，但是双方代理有违代理的基本原则，可能引发道德风险，通常应予禁止，因此不能简单地从字面上来理解扣缴义务人的法律地位。 关于扣缴义务人法律地位的定位理论上存在两种对立的学说：(1)“税收债务人说”。持该说的学者认为，扣缴义务人代扣、代收税款的行为具有“征税主体”的性质，但是由于扣缴义务人对于拒绝其代扣、代收的行为不能直接采取强制执行措施，因此其与纳税人之间的关系是一种私法性质的关系。扣缴义务人履行解缴义务时，其身份具有“纳税主体”的性质，与征税机关之间的关系是一种公法上的债务关系，并且，在上述二元性法律关系中，扣缴义务人所履行的代扣代缴、代收代缴税款义务与一般的纳税义务没有根本的区别，在其具有的双重性身份中，解缴税款的纳税者身份居于主导地位。(19)不难看出，该说将扣缴义务人既定位于双方代理人又定位于特殊纳税主体，存在自相矛盾之处。(2)“税收债权人说”。持该说的学者认为，扣缴义务人属于税收债权人一方。但是，对扣缴义务人身份的定位又有两种不同的意见：持第一种意见的学者认为，扣缴义务人是行政受托人；持第二种意见的学者认为，扣缴义务人是行政助手。前者主张“扣缴义务人是以自己的名义，独立执行扣缴事务，并不受税务机关之指示办理，且对其扣取税款，须自行认定有无应税之薪资所得而予以扣缴，其中包含有法律的解释适用以及事实的调查认定，因此，扣缴义务人系私人依据法律的授权，得以自己名义，对外独立执行特定的高权行政事务，其法律地位，应为行政受托人”。(20)后者认为，由于扣缴义务人没有自己的决定权，因此并非行政委托，仅为行政助手。(21) 笔者认为，从我国现行法律的规定看，将扣缴义务人与税收债权人之间的关系理解为一种委托关系更为恰当。其理由如下：(1)扣缴义务人不是税收法律关系中的债务人。虽然《税收征管法》没有明确界定扣缴义务人的法律地位，但是将纳税人与扣缴义务人作为并列的行政相对人为其设定相同权利义务的条款却比比皆是，如《税收征管法》第4条、第9条等。从表面上看，扣缴义务人与纳税人似乎同为税收债务人，然而，通过比较《中华人民共和国税收管理法》(以下简称《税收管理法》)与《税收征管法》对扣缴义务人责任的规定可以发现，二者的法律地位并不相同。《税收征管法》第47条规定扣缴义务人具有赔缴义务，即发生应扣未扣、应收未收情况时，扣缴义务人应履行纳税人的缴纳义务；而《税收征管法》第69条规定取消了扣缴义务人的赔缴义务，扣缴义务人仅因为违反自己应负的扣缴义务而受到相应的行政处罚，纳税义务的主体仍是纳税人。《税收征管法》将扣缴义务与纳税义务作明确的区分表明，在税收法律关系中扣缴义务人并非税收债务人。由此可见，扣缴义务人的法律地位已经发生了从与纳税人混同到独立于纳税人的变化。(2)扣缴义务人与税收债权人之间存在法定委托关系，代扣、代收是扣缴义务人代表国家行使征税权的表现。其理由是：1)根据《税收征管法》第30条的规定，“扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝”。这一规定表明代扣、代收税款行为是行使国家公权力的行为。2)该条还规定“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务”。这一规定表明代扣、代收是扣缴义务人的法定义务，国家与扣缴义务人之间是法定的委托关系。3)根据国家税务总局于2010年2月10日发布的《税务行政复议规则(试行)》第14条的规定，扣缴义务人作出的代扣代缴、代收代缴行为属于行政复议的范围。这一规定表明扣缴税款行为具有公法性质并且扣缴义务人具有受托人的身份。虽然扣缴义务人没有行使行政强制措施的权力，但是这并不影响委托关系的成立。因为债权人只是将征税权委托给扣缴义务人，属于权力的部分委托。(3)扣缴义务人与纳税人之间不存在委托关系。1)委托关系的建立需经委托人同意，而扣缴义务人代缴的行为并没有经过纳税人同意，因而不存在委托关系。2)《税收征管法实施细则》第45条规定代扣、代收税款凭证属于完税凭证，证明代扣、代收后纳税人对国家所负的纳税义务已经履行，之后就不可能再产生纳税人委托扣缴义务人履行纳税义务的问题；而扣缴义务人代扣、代收后将税款缴纳给国家的行为是其代扣、代收法律义务的必然组成部分，因此，该实施细则虽然使用了“代缴”一词，但是代缴法律关系并不存在。此外，税收执法实践也印证了扣缴义务人与征纳双方的关系。从税收实践看，税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费，同时代扣、代收凭证上有税务机关和扣缴义务人两个印章，证明扣缴义务人扣缴税款行为是受国家之托；而纳税人既未给付扣缴义务人费用，也未对扣缴义务人作任何委托表示，这表明扣缴义务人与纳税人之间无委托关系存在。 综上所述，在税收法律关系中，扣缴义务人与国家之间存在行政委托关系，与纳税人之间不存在委托关系。代扣代缴关系是一个具有三方主体、双重法律关系的复合结构。其中，三方主体分别是国家、扣缴义务人和纳税人。而双重法律关系的第一重关系是纳税人与扣缴义务人的关系。由于受到国家的委托，因此扣缴义务人介入到原本国家直接对纳税人的税收债权关系中，具体表现为扣缴义务人与纳税人之间的债权债务关系。第二重关系是国家与扣缴义务人之间的关系。基于委托，国家有对扣缴税款的债权请求权，扣缴义务人有如数解缴税款的义务。虽然上述两个法律关系都表现为债权债务关系，但是二者不在同一层面。详言之，扣缴义务人与纳税人之间是税收法律关系中债权人与债务人的关系，而国家与扣缴义务人之间是债权人一方的内部委托关系。 由此可见，将扣缴义务人视为特殊纳税人其实是在税收权力关系思维下对扣缴义务人法律地位所作的定位。在权力关系下税收义务是单向的，对国家而言，把扣缴义务人与纳税人一同视为税收法律关系的义务人是理所当然的；而在税收债权法律关系下，扣缴义务人是税收债务人的观点难以成立，因而需要将扣缴义务人置于债权债务关系下作重新审视，进而得出扣缴义务人是债权人之受托人的结论。 (三)我国税收犯罪主体的实际定位与税收债权法律关系不符 我国虽然通过《刑法修正案(七)》在一定程度上回应了税收债权法律关系，但是仍然没有完全实现税收法律关系从权力关系到债权关系的全面转变，某些条款依旧明显带有权力关系的色彩，这正是导致我国司法实务部门在处理税收犯罪案件时面临诸多困境的主要原因。我国刑法关于税收犯罪主体的实际定位与税收法律关系不符的具体表现如下： 1.扣缴义务人的法律地位定位明显有误 1997年《刑法》第201条规定逃税罪的犯罪主体是纳税人和扣缴义务人，并且将扣缴义务人定位于税收法律关系中的债务人，其地位依附于纳税人，明显与其税收债权人之受托人的身份相悖。这表明1997年《刑法》对扣缴义务人的定位仍然是基于权力关系而非基于税收债权法律关系。我国刑法将扣缴义务人依附于纳税人是有其历史原因的：1997年《刑法》全面修订时依据的是1995年《税收征管法》，当时扣缴义务人承担陪缴义务，与纳税人地位混同；而2001年修正《税收征管法》时，取消了扣缴义务人的陪缴义务，其法律责任独立于纳税人，而我国现行刑法并没有根据税收法律关系的转型及时做出相应的调整。在税收债权法律关系下，扣缴义务人作为债权人之受托人，对税收法律关系中法益的侵害可以是双面的：一方面，基于委托关系，扣缴义务人在其履行代扣、代收和解缴税款义务时可能侵害委托人的利益；另一方面，在其行使征税权时，也可能侵犯债务人的财产所有权。 1997年《刑法》第201条将扣缴义务人的法律地位依附于纳税人已造成诸多不利的法律后果：(1)直接造成刑法对扣缴义务人行为的刑事评价自相矛盾。这既表现在1997年《刑法》第201条与第203条对扣缴义务人持相反的态度上，又表现在依据1997年《刑法》第201条第2款的规定对扣缴义务人多扣、多收税款，私自截留多扣、多收部分，按应纳税数额解缴的行为定逃税罪上。其实该行为的违法性在于将多扣、多收税款据为己有，而这部分财产由于不符合税收法定原则，其所有权并未转移给国家，仍属纳税人，因此行为人侵犯的是纳税人的财产所有权而不是国家的税款利益，将行为人的行为按逃税罪论处明显不妥。(2)我国刑法只行使保护税收债权的单一功能，有违罪刑均衡原则和税收债权法律关系。扣缴义务人多扣、多收税款行为既侵犯了纳税人的财产所有权，又侵犯了其与国家之间形成的委托关系，该种行为侵犯的法益明显多于一般财产犯罪行为侵犯的法益，然而，扣缴义务人实施该种行为却不承担刑事责任，明显违背罪刑均衡原则。(3)税收法律关系下的债务人不履行义务侵犯债权人的利益可以构成犯罪，而作为债权人一方的扣缴义务人违法行使债权侵犯债务人的利益却无需承担刑事责任显然有违债权保护的平等性原则，暴露出我国刑法对纳税人财产的保护存在漏洞。 2.代理人和保证人犯罪主体的地位被遗漏 在税收权力法律关系下，义务的单向性决定刑法只需考虑纳税人不履行义务所应承担的法律责任。至于代理人和担保人，因为其在税收权力法律关系下没有相应的地位，所以也就没有令其单独承担刑事责任的必要。然而代理人和保证人作为税收债权法律关系的产物，在税收债权法律关系中是具有相对独立地位的，因此其在一定的法律条件下均有可能单独履行税收债务人的义务。 1997年《刑法》第201条规定的逃税罪的犯罪主体是纳税人和扣缴义务人，而代理人不能单独成为逃税罪的犯罪主体。由上文分析可知，代理人作为税收债权法律关系中的主体，其地位依附于纳税人，其行为在委托范围内的后果归于委托人，即由委托人承担相应的民事责任和行政责任。若代理人违反刑法，则其与委托人承担共同犯罪的刑事责任。然而，如果代理人超出委托范围实施的行为符合逃税罪的主客观要件，那么因其不是逃税罪的犯罪主体而不需承担刑事责任，这样就使得刑法因为忽略税收债权法律关系中的其他主体而留下漏洞。 同样，1997年《刑法》第203条规定的逃避追缴欠税罪的犯罪主体仅限于纳税人，保证人无法单独构成该罪。在税收债权法律关系下，税收债务人既包括纳税人也包括保证人，保证人是连带债务人，当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金时，保证人即转化为现实的债务人。虽然保证人与纳税人之间是民事法律关系，保证人可以就其缴纳的税款向纳税人行使追偿权，但是这并不能替代保证人在与国家形成公法上的债权债务关系后应承担的法律责任。保证人故意逃避追缴欠税的行为在性质和法益侵害性方面与纳税人逃避追缴欠税行为的性质和法益侵害性并无不同。然而，我国刑法却没有及时明确保证人的纳税主体地位，也没有将其纳入逃避追缴欠税罪犯罪主体的范围，从而使得司法机关对保证人恶意逃避追缴欠税的行为无能为力。由此可见，这也是我国刑法在税收债权保护方面存在的一个漏洞。 3.税务机关工作人员的刑事责任不全 在税收债权法律关系中，税务机关工作人员存在于两个方面的法律关系中，具有双重地位：一方面，税务机关工作人员代表税务机关行使职权，其与税务机关之间的关系是债权人内部的法律关系；另一方面，税务机关工作人员与纳税人之间的关系是债权人与债务人的关系。当税务机关工作人员在债权人内部的法律关系中严重违反职责时，可能构成1997年《刑法》第397条规定的滥用职权罪、玩忽职守罪，第404条规定的徇私舞弊不征、少征税款罪和第405条规定的徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪。然而，当税务机关工作人员在税收债权关系中征收“过头税”侵犯债务人的财产所有权时，则几乎没有追究其刑事责任的现实可能性。纳税人不履行税收之债会面临严厉的刑事处罚，而征税人征收“过头税”却无须承担任何刑事责任。这种单纯保护国家税款利益，只把纳税人视为单纯义务主体的做法是典型的税收权力法律关系立法思维的体现。诚然，税收之债的本质是公法之债，“公”的性质决定其不同于私法之债，债权人与债务人的地位具有不对等性，但是这种不对等只能体现在程序法上，即在法定情况下税收之债实现手段的强制性；而“债”的性质要求实体法对债权人与债务人的财产所有权应当给予同等保护。具体到刑法领域，就是税收债权法律关系要求对债权人和债务人的利益给予平等的刑事保护。 三、我国刑法关于税收犯罪主体重新定位之设想 (一)确立扣缴义务人税收犯罪主体之地位 扣缴义务人作为税收债权人一方的主体，1997年《刑法》第201条将其置于税收债务人一方明显不当。债权人之受托人的身份决定扣缴义务人的行为有可能侵害债权人和债务人双方的利益，刑法对其违法行为应当予以规制。 首先，从法条设置看，应当将扣缴义务人的犯罪行为从1997年《刑法》第201条规定的逃税罪中分离出来。由于扣缴义务人不履行解缴义务与纳税人不履行纳税义务的性质完全不同，逃税罪无法规制扣缴义务人不履行扣缴义务的行为，因此刑法应当将扣缴义务人不履行扣缴义务的行为作为特殊犯罪行为单独作出规定。事实上，这也是法制发达国家的普遍做法，如《美国税法典》第7202节规定的故意不扣缴税款罪就是独立于该法典第7201节逃税罪的单独条款。 其次，从犯罪圈的划定看，应对没有非法占有税款的扣缴行为保持现有的非犯罪化的态度。对于扣缴义务人为了多获取手续费而多扣、多收税款并如数解缴的行为，1997年《刑法》没有将其规定为犯罪；对于扣缴义务人少扣、少收税款的行为，《税收征管法》第69条规定了相应的行政责任，而1997年《刑法》也没有将其纳入规制的范围。以上两种行为虽然分别侵犯了纳税人的财产所有权和国家的利益，并且在有些国家也构成犯罪，但是由于我国刑法一直坚持主客观相结合的原则，扣缴义务人不具有非法占有目的行为与以非法占有为目的行为不具有相当性，因此，对扣缴义务人的上述行为保持谦抑、维持现有立法现状是可取的。 最后，从刑事责任的设置看，应在与其他犯罪条款相协调的基础上区分不同的情形具体规定扣缴义务人的刑事责任。详言之：(1)保留1997年《刑法》第201条规定的逃税罪，“虚假申报或者不申报，不缴或者少缴已扣税款数额较大的”构成犯罪。但是，应当按该行为侵犯的具体法益不同分3种情况作出规定：1)扣缴义务人依法代扣、代收纳税人应纳数额的税款却没有如数解缴的，扣缴义务人侵犯的是国家的税款利益，对其应按逃税罪定罪量刑；2)故意多扣、多收税款并且解缴税款数额低于纳税人应纳数额的，扣缴义务人既侵犯了国家的税款利益，又侵犯了纳税人的财产所有权，对其行为的处罚应当重于对逃税罪的处罚；3)故意多扣、多收税款并将多扣、多收部分私自截留的，因扣缴义务人向国家解缴的税款额等于纳税人的应纳额，没有侵犯国家的税款利益，而将多扣、多收部分据为己有侵犯了纳税人的财产所有权，对该行为定罪量刑的标准应当参照侵犯公民财产权犯罪的定罪量刑标准。(2)与1997年《刑法》第203条逃避追缴欠税罪相衔接，将扣缴义务人逃避追缴已扣、已收税款行为入罪，并且应将该行为入罪的标准与纳税人逃避追缴欠税行为入罪的标准保持一致。 (二)确立代理人和保证人税收犯罪主体之地位 在税收债权法律关系下，代理人和保证人都是税收债务人一方的主体，其行为具有相对的独立性，在一定的情况下可以单独履行纳税义务，也可以单独侵犯税收债权，但是我国刑法没有为其留下单独承担刑事责任的空间。目前，我国刑法应当解决令代理人和保证人独立承担刑事责任的问题。美国税收犯罪立法以详尽细密而著称，可以为我国的相关刑法立法提供一些参考。美国主要通过3种方式解决代理人的刑事责任问题：(1)设立专门条款。《美国税法典》第7206节第2条专门规定了帮助虚假申报罪，代理人可以单独构成该罪。(2)适用逃税罪条款。与我国刑法不同，《美国税法典》第7201节规定的逃税罪的犯罪主体并未局限于纳税人，而是一般主体，因此，代理人可以单独构成逃税罪。(3)借助概括条款。《美国税法典》第7212节规定的试图干预税法执行罪是美国税收犯罪的一个概括条款，相当于我国的兜底条款。如果代理人的行为对美国联邦税务局的执法造成实质性的影响，那么可适用该罪予以惩治。以上3个罪名的法定刑、构成要件和证明标准并不相同。其中，逃税罪的法定刑重于其他两罪的法定刑，并且其证明标准也最高，帮助虚假申报罪与试图干预税法执行罪是特殊与一般的关系，美国司法部在起诉时通常遵循重罪优于轻罪、特殊优于一般的原则，如果有证据支持逃税罪的所有构成要件，那么优先适用逃税罪起诉。对于保证人的刑事责任，美国没有设置专门的条款予以规定，而是完全按照纳税人的刑事责任进行考查。由于美国逃税罪的行为范围涵盖我国逃避追缴欠税罪的行为范围，因此，如果能够证明保证人故意逃避缴纳税款的，那么可以按照逃税罪予以起诉；否则，可以按照试图干预税法执行罪进行起诉。 借鉴美国的立法经验，我国解决代理人和保证人的刑事责任也可以采用以下3种方案：(1)以专门的条款规定代理人和保证人的犯罪；(2)将代理人和保证人作为特殊主体，通过立法或司法解释的方式将其包含在1997年《刑法》第201条规定的逃税罪和第203条规定的逃避追缴欠税罪的犯罪主体范围之内；(3)在税收犯罪中增设兜底条款，将该类犯罪主体设定为一般主体，这样对代理人和保证人都可以适用。 笔者倾向采用上述第2种方案。其理由是：(1)采用上述第2种方案既可以解决代理人和保证人独立构成相关犯罪的问题，又可以避免采用兜底条款会泛化税收犯罪的副作用。(2)对我国刑法现有条款的改动较小，基本上保持了现有税收犯罪条款的结构，甚至可以考虑保持现有条款不变，对纳税人作扩大解释，采用广义的纳税人概念，使其涵盖税收债务人一方的所有主体。这样代理人和保证人就自然被包括在内，并且作这种解释仍在纳税人的语义射程范围之内，符合税收债务人的本质。(3)在刑法中明确体现了代理人和保证人在税收法律关系中的地位，操作起来相对简便、明确、可行。 (三)增设税务机关工作人员故意多征税款行为的刑事责任 在税收法律关系中纳税人的财产所有权受到侵犯通常有两种情形：(1)扣缴义务人故意多扣、多收税款；(2)税务机关工作人员故意多征税款。对于上述第一种情形笔者在论述扣缴义务人的刑事责任时已经提出解决方案，对于上述第二种情形则属于税务机关工作人员滥用职权而司法机关想追究行为人的刑事责任却无法可依。 税收“债”的本质要求我国刑法对债权人与债务人的财产所有权应当给予同等保护。因此，税务机关工作人员故意侵犯纳税人财产所有权的行为应当构成犯罪，并且对该行为应采用与纳税人侵犯国家债权的逃税罪和逃避追缴欠税罪统一的立案标准。事实上，这也是其他国家和地区在进行税收犯罪立法时通行的做法。(22)详述如下：(1)由于滥用职权罪属于一般的渎职罪，而采用该罪的立案标准来规制征收“过头税”的行为不具有现实可行性，因此应当放弃对该行为适用1997年《刑法》第397条规定的滥用职权罪的一般条款。(2)本着修改法律应遵循最小变动的原则，可以将1997年《刑法》第404：条规定的徇私舞弊不征、少征税款罪改为违法征收税款罪，并分设两款具体规定故意不征、少征税款的行为和故意多征税款的行为。另外，可通过出台司法解释的方式将该罪现行的立案标准10万元降至5万元，以与逃税罪的立案标准保持平衡，即不征、少征税款累计5万元或多征税款5万元以上应予立案。并且，对于立案的数额标准应当放弃1997年《刑法》第404条规定的税收损失标准，而应与逃税罪的立案标准一样适用税款标准，(23)同时，这里的税款不应当缩小解释为立案时给纳税人或国家造成的直接损失。因为既然纳税人补缴的税款不能从逃税数额中扣除，那么退还纳税人的税款和被追征的税款也不应从多收和少收的税款中扣除。只有这样才能在定罪和量刑标准上全面体现税收之债的平等性。 注释： ①参见刘剑文：《税法学》，北京大学出版社2012年第4版，第84页。 ②依据2010年《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》之规定，纳税人必须同时满足逃税数额5万元以上和所逃税款数额占应纳税款总额10％以上两个标准才构成犯罪。这意味着纳税人即使逃税数额巨大，只要所逃税款数额没有达到应纳税款总额10％的标准就不构成犯罪，而扣缴义务人只要不缴、少缴税款数额达到5万元就可以构成犯罪。 ③税务代理是指税务代理人在国家税法规定的代理范围内，接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理各项税务业务的总称。它是社会中介服务的一部分。税务代理人包括：纳税人的代理人和扣缴义务人的代理人。参见国家税务总局征收管理司编：《新税收征收管理法及其实施细则释义》，中国税务出版社2002年版，第328页。 ④参见高铭暄、马克昌：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第171页。 ⑤“毕马威税案”是美国历史上最大的税收刑事案件。2002年，毕马威会计师事务所受到美国联邦税务局调查，该所推出的发行溢价结构挂钩债券、海外杠杆投资计划和离岸公司投资策略3项避税产品的性质被认定为逃税。毕马威会计师事务所在推销时一直对顾客声称其产品不属于逃税产品，并借助美国投资领域最权威的律师事务所出具的法律意见书来打消客户对其产品合法性的疑虑。从2005年开始，毕马威会计师事务所相关的19人相继受到刑事调查和起诉，其中毕马威会计师事务所的前高级雇员John Larson和Robert Pfaff在2008年因为设计、实施和推广非法避税产品而被认定构成《美国税法典》第7201节下的逃税罪。See John Larson and Robert Pfaff,Petitioners.v.United States,No.10-1049.Supreme Court of the United States. ⑥参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2004年版，第176页。 ⑦参见《2004年第4号：“788户企业税收征管情况审计调查结果”》，http://www.audit.gov.cn/n5/25/c63506/content，2015-05-26。 ⑧参见《中华人民共和国税收征管法》第51条，《中华人民共和国行政复议法》第2条、第29条，《中华人民共和国行政诉讼法》第67条。 ⑨参见施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第1页。 ⑩参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18-21页。 (11)持“二元说”的学者认为，税收法律关系包含各种类型的法律关系，其中有些属于债务关系，有些属于权力关系，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是很困难的，但不能以此否认税收法律关系中基本的关系是债务关系。持“二元说”的代表人物是日本税法学家金子宏。持“一元说”的学者则认为，“二元说”割裂了整个税收法律关系的性质，税收法律关系应当从纯正的法学观点出发，以税收实体法为中心，统一归结为公法上的债务关系。持“一元说”的代表人物是日本税法学家北野弘久。参见[日]北野弘久：《税法学原理》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第159-163页。 (12)公共财政即国家的职能主要是为社会提供公共产品和公共服务。 (13)税收法律主义具体包括：课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则即程序保障原则。参见施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第50-54页。 (14)自1958年开始，来自国营经济和集体经济的财政收入分别占国家财政收入的84.6％和12.1％，这意味着我国的财政收入几乎全部来自公有制经济。参见张馨等：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社2000年版，第323页。 (15)2010年我国的税收占公共财政收入的88.1％。参见《2010年全国公共财政收入83101.5亿 税收收入占88.1％》，http://finance.sina.com.cn/roll/20110803/143910253908.shtml，2015-07-06。 (16)根据财政类型的不同，可以把国家分为所有权者国家、税收国家和企业国家。 (17)参见国家税务总局征收管理司编：《新税收征收管理法及其实施细则释义》，中国税务出版社2002年版，第225页。 (18)参见杨建顺：《行政规制与权利保障》，中国人民大学出版社2007年版，第210页。 (19)参见[日]北野弘久：《税法学原理》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第40-41页。 (20)陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第313页。 (21)参见[日]北野弘久：《税法学原理》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第40-41页。 (22)例如，《美国税法典》第7214节就对税务机关工作人员故意多征或少征税款的行为分别作出了规定。See Internal Revenue Code,§7214. (23)1997年《中华人民共和国刑法》第404条规定的徇私舞弊不征、少征税款罪的数额标准是按国家遭受的税收损失来计算的，而该法第201条规定的逃税罪的数额标准是按纳税人未缴纳的税款数额来计算的。前者以立案为时间点，损失额应当减去已追征挽回的税款；后者以纳税截止日期为时间点，逃税额不能减去后来补缴的税款额。标签：扣缴义务人论文; 税收论文; 法律论文; 保证人论文; 逃税罪论文; 犯罪主体论文; 税收法定原则论文; 法律主体论文; 法律关系主体论文; 刑法理论论文; 债权申报论文; 税务师论文;