破产清算审计实务探讨，本文主要内容关键词为：实务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
破产申请审计
破产申请是破产程序启动的初始条件。现行破产法规定，若是债务人申请破产，其应当委托中介机构对资产状况予以审计，以印证已达到破产界限。注册会计师接受为申请破产而进行审计业务时，与一般项目对资产负债表的审计在形式上相似，但本质区别是将“持续经营”基本前提变更为“非持续经营”，并在此条件下按独立审计准则、企业会计准则确认基准日资产负债表，出具审计报告。
公司在解散终止时，需要注册会计师出具清算审计报告。由于公司法规定如果财产不足清偿债务，应申请破产，因此注册会计师在从事财务状况不佳公司的清算业务时，对其清偿债务的能力，应给予足够的关注。在重要性和谨慎性程度的把握上，对破产的审计比对解散的审计要更严格。对情况模糊、依据缺乏的事项要注意留账勿调，慎重使用“实质重于形式”的原则，并尽量减少职业判断。因为破产申请审计报告还要经受以后程序中法院、清算组、债权人会议以及三者委托的注册会计师清算审计的质询验证。
破产清算审计
当企业被法院裁定宣告破产后，即成为破产人，对其财产丧失了经营管理权，由清算组接管，进入了破产清算程序。在此过程中，法官负责组织、指导清算活动的进行，清算组负责具体执行清算事务。破产清算组成员由两部分人组成，一部分是企业主管部门、政府有关部门的工作人员，另一部分是清算中介机构和会计、律师等专业人员。注册会计师在此阶段中可能充当两种角色：一是受聘法院，作为破产清算组的正式成员参与破产的整个过程，此时只要主持专业方面的事务性工作，配合其他成员非专业方面的清算工作即可；另一角色是受托于清算组，提供独立审计报告。在目前的企业破产案件中，后者为多。
（一）关于破产企业对外债权（应收款项）的审计
首先可将账存应收款项和应付款项的负数进行重新分类，以圈定债权债务范围。其次将应收款项和应付款项中同项目合并对冲，因为破产法承认抵销权。如果有债务人的债务申报，就以申报数确认该项应收款。在申报数小于账面额时，若有线索，继续追查；若一时查不清的，则将多出的金额转到待处理流动资产损失中，并在报告上披露两种金额及差额。
如果债务人没有申报债务，就将这类账面应收款项以破产日为基点，分为账龄在两年以内和两年以上的两组。对于账龄在两年以内的应收款项，应严格按独立审计准则进行审计。发函证、查入账原始凭证，并将所得资料列表造册，作为审计底稿之用，也作为清算组、律师追讨债权待用。查证结果要按企业会计准则调整，以确认数列示应收款项。需要特别处理的是，有些按企业会计准则作为应收款项的事项，比如出差借款尚未报销、诉讼费尚无收据入账、货到票未到的预付款等，清算组、律师均不能接受此类债权，但要求清算组在审计期间内提供合法的入账单据，也是不现实的。在这种情况下，可以要求业务当事人、企业、清算组写书面说明，按实质重于形式的原则，将费用成本性项目转至利润或待处理流动资产损失中。
对于账龄在两年以上的应收款项，若是关联企业欠款，一般留账待讨，因为清算组可以追讨恶意放弃的债权；若是自然人欠款，又无账查清、无函可认，可本着谨慎原则留账待讨，因为这些人大多是内部职工、股东或与企业有着密切利益关系的人；若有破产企业在两年内的讨债证据，此类款项也留账待讨；剩余款项均转入待处理流动资产损失中，因为一般债权时效期间为两年，超过诉讼时效的债权在破产程序中可不作为破产债权，所以只要清算组没有特别需求，就不必花费审计成本了。
如果清算组或破产企业讨债工作组织良好，应与其保持快捷沟通，以实存债权做账务确认。同时要关注基准日的企业状态，对在基准日后有明确结果的债权，应在基准日该债权的备注中说明。
（二）关于破产企业对外债务（应付款项）的审计
由于破产清偿的第一顺序是破产企业所欠职工工资和劳动保险费用，第二顺序是所欠税款，第三顺序是破产债权，为了便于审计报告使用人更好的利用报告，在审计应付款项开始时，进行过负数重分类和与应收款项同名抵销后，将账面应付款项分为三类以上。
１．对于第一顺序破产企业所欠职工工资和劳动保险费用的审计。可把“应付福利费”、“其他应付款”或“其他应交款”中的职工养老金、医疗保险金、住房公积金和其他工资性质的科目，合并计入“应付工资”科目，以申报的劳动债权总数，作为第一顺序债务额。若破产企业存在职工集资款，可另类列示，计入“应付债券”科目，注意不要与银行债务、对外债券混计。这样，第一顺序债务额即为“应付工资”和“应付债券”科目的合计数。
劳动债权的申报人均为破产企业或清算组，注册会计师很难对申报额进行验证，一般照申报额上账，同时将落实到每个自然人金额的申报明细表附在报告中。若申报的欠付工资水平明显比破产企业正常经营时或当地公布的工资水平高得多；若申报的欠缴职工养老金、医疗保险金、住房公积金数额不同于基金管理机构的确认数；若申报的职工补偿费用计提方法与政策不符等重大异常情况，应予以披露。
职工集资款的申报人一般也是破产企业或清算组，若申报额与账面不符，又没有合理原因，比如账面反映的仅是本金，而申报数包括本金和利息，那就必须要求申报人提供详实的依据，同时详细查清入账依据，认真核对收款收据和兑项凭据。如果账务处理未见异常，申报资料经复核也未见异常，而二者确实不符，就按申报额上账，并将落实到每个自然人债额的申报明细表附在报告中，同时予以披露差额；如果申报资料不能支撑申报额，则以账面数列示集资债务，同时予以披露差额，如果追于压力必须以申报额上账时，应该对差额予以保留，以对付未来可能发生的兑现纠纷和债权人质疑。
另外，对集资债务的审计还应该关注下列问题：一是集资是否合法，有或没有批文应披露。二是区分投资与集资，查企业与职工签订的协议，如有投资性质的条款，应披露甚至保留。三是在列示集资债务时，必须将本金与利息分开，因为利息是否归于第一顺序清偿，将由债权人会议和法院最终决定。如果利率高于银行利率，还应该披露。
２．对于第二顺序清偿的税款债务的审计。可将“其他应交款”中教育费附加科目合并计入“应交税金”科目，以国税局和地税局的申报数确认税款债务。值得注意的是，破产企业在清算时常会报废存货，其涉及的进项税退抵，在税务申报时尚无定数，因此这部分税款应根据审计报告最终确认的报废存货数，重新计算，并调整税务申报数。注册会计师一旦接下破产清算审计业务，就要催促清算组到税务局申请税务清算，以使税款债务申报能在审计项目完成前提出，这样就不需要审计“应交税金”科目了。如果在审计项目必须完成时尚未税务清算，那么就要注意调整账务时对税金的提取，以按企业会计准则调整后的账面数列示，并披露未收到税款债务申报。
３．对于第三顺序的破产债务的审计。此类债务人可分两大类，一类为银行，一类为其他。对银行的债务，可在“短期借款”、“长期借款”、“预提费用”等科目中归集；对其他的债务可在“应付账款”、“其他应付款”科目中归集。
由于破产法规定，债权人应当在法定期间申报债权，逾期则视为“放弃债权”，因此能将逾期未报的账面应付款项全转至“资本公积”科目。如金额很大，可予披露。需特别处理的是，有个别部门尚在经营，比如食堂，对与尚在经营相关未申报的债权应分析处理，若是一直持续发生的往来，应留账待付，以维持其清算期间的正常运转。再者，对自然人欠款，若不能确认是业务款，也宜留账待定。
将申报债权确定为破产债权的过程颇费周折，应该由清算组把申报资料交律师判断。由律师将认为是有效债权的申报额交注册会计师调账。虽然法律规定了破产债权不包括超过诉讼时效的债权等等限制，要求申报资料完整详尽等内容，但是如果注册会计师按照严格意义上的破产债权上账，不仅需花费大量的审计成本，而且可能被申报人纠缠不清，也超出注册会计师中介的范围。此时可以按照实质重于形式的原则快速处理。尽管申报的依据纷繁杂乱、利息罚款违约金诉讼费的计算方法五花八门，只要不是空口无凭，就以申报数调整账面数确认债务；若在申报资料中判断不出债务存在的实质，且账面又没有反映的债权申报，则不宜上账，但要予以披露，并在报告中提示：本报告以清算组认可的债权人申报债权入账。
审阅银行申报资料时，若有担保人，应在明细表备注栏注明；若有财产担保，也应在明细表备注栏注明，并且在报告中披露事项要件；计提的拖欠利息，可以记入“短期借款”或“长期借款”科目中，但最好转入“预提费用”科目分开列示，因为贷款本金是确定的，而利息可能会被债权人会议和法院重新认定；若是破产企业为其他单位担保，可将申报的本金和利息在“预提费用”科目列示，并且在备注栏详细注明有无法院判决及日期、是否判决连带责任，因为这些因素是此类申报能否成为破产债务的法律要件。
破产企业若有对外发行的债券，可在“应付债券”科目中汇集本金和利息，注意必须与对内集资债务分开列示，且利息必须按债券约定条件计算确认。
（三）关于破产企业实物资产、无形资产的审计
对于现金，盘点确认。盘盈，差额转利润；盘亏，差额转待处理流动资产损失。
对于银行存款及其他货币资金，以销户转交清算组的金额确认。未达账项按企业会计准则调整；无凭无据的差额转待处理流动资产损失；有他方提供的证据、但未转交清算组的货币资金，可以确认余额，同时披露未销户。
对于存货、固定资产、在建工程、无形资产，应盘点确认。盘盈，要列出数量明细表，附在各项明细表后；盘亏，要将账面数量金额转待处理资产损失，不要轻易报废。四类资产的品质价值要由资产评估师、房地产估价师、拍卖现场、债权人会议决定，注册会计师只需关注存在和数量，并披露账面余额的核算方法即可。若折旧计算不符合企业会计准则，一般无需调整，披露即可：若产权有异常，需详尽披露事项要件；若已设抵押权或为融资租赁物，应加以注明，因为此类资产不是破产财产，但也不宜作为非破产财产剥离；若无形资产账面余额很大，最好在报告中客观表述其内容和账务处理过程。
（四）关于破产企业对外投资的宙计
对于非上市债券投资，按债券约定条件计算破产日本金和利息作为确认数。非上市其他有价证券的投资，可按股权证书确认或发函确认。上市证券投资按破产日收盘价作为确认数，同时披露证券品名和拥有数量。股权投资建议按被投资企业验资报告中验证的破产企业投资额作为确认数，即总体上按成本法反映原始投资数，同时在报告中详细说明破产企业应该在被投资企业拥有的法定权益、被投资企业的基本概况、持续经营情况、基准日的资产和负债以及所有者权益数据。
股权投资的价值比债权、实物资产的价值，具有更大的不确定性。被投资企业的价值，很难有一个方方面面均认可的准确数来定义，对此注册会计师没有必要花费很多成本去计算并不公允的权益价值，只需确认原始投资额即可。对于基准日被投资企业资产和负债以及所有者权益的数据，如果清算组要求审计，就以审计确认数列示；若未要求审计，或不能审计，则在报告中披露数据未经审计。在分配破产资产时，股权的具体作价将由法院、清算组、债权人会议决定。
（五）关于破产企业净资产的审计
虽然在破产案件中，股东一般都无剩余财产可得，但他们是造成债权人损失的主体，对实收资本的审计，应该能提供充分的股东信息。若是国有企业，需了解历年主管局的变动、营业执照反映的注册资本额、《中华人民共和国企业国有资产产权登记证》同意依法占有使用国有资本额，如数不符，披露即可，以示已予关注，因渊源复杂，一般不需查清。若是非国有企业，还需了解基准日法定股权状况是否与账面一致，以股权的实质状态确认账存实收资本数，并予详细披露。
对资本公积的审计，需大体查清形成过程。若是国有企业，要关注有无因划拨土地估价上账、非经营资产交易（比如出售宿舍）净损益而形成的资本公积，在剥离非破产财产时，注意对此科目的分析调整。
对盈余公积的审计，需大体查清形成过程，其中公益金宜单项列示，可根据清算组的意见，与计提的劳动债务对应调整。
对未分配利润审计时，需对近三年的损益表予以审定，关注是否存在重大差错，形成工作底稿。如果“待处理资产损失”项目有金额，应该披露其对“未分配利润”项目的影响。若是国有企业，对破产审计清理出的待处理资产损失已经国资委、主管局核销，并已作了账务处理，应该披露核销事项及对“未分配利润”项目的影响。
清算费用审计
破产程序的第三阶段是分配和终结，此期间审计的重点是对清算费用和收益的审核，即对期间损益表表达审计意见。由于清算期间，现金的流进流出、财产债权债务的变动都是有凭有据，按会计准则和核算原则确认损益表即可，对未决事项予以披露。有些清算组还要求对破产财产分配到报告日的资产结余情况表达审计意见。此时应该详细了解未处置财产、债仅、债务的交易状态，谨慎确认和披露，尤其是破产人为合伙企业和个人独资企业时。
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