现金流量表编制方法新探——财务现金流编码法的原理及运用，本文主要内容关键词为：现金流论文,现金流量表论文,原理论文,财务论文,法新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
现金流量表的编制一直是会计界探讨的焦点，现行企业会计制度规定的两种编制方法，即“工作底稿法”和“T型账户法”，都要求在正式编制现金流量表之前做大量的调整分录，其缺点一是期末工作量大，调整分录一般要占全部分录的一半以上；二是技术处理难度大，调整分录根据账簿中已知数据推出各有关项目的变动额，一旦推论不当就需要重新推论或调节才能平衡。
因此，人们提出了许多想法来简化和规范现金流量表的编制，如“同步循环法”、“日记账法”、“辅助账法”和“随时确认法”等。这些方法都有其值得借鉴的地方，但是都没有很好地解决现金流量表编制过程中的所有问题。“同步循环法”的主要特点是在账务处理中增加“现金流量分录”并在期末编制“现金流量试算平衡表”，[1]这种方法明显增加了手工操作的工作量。该方法给我们的启示是，我们思考的方向应该是将现金流的处理统一于账务处理中。“日记账法”的优点是提出了将现金流代码化以及对“日记账”进行改造的想法，并以“日记账”作为编制现金流量表的基础，但没有提出具体的操作办法，不能解决手工汇总量大的问题，其应用性较差。[1]“辅助账法”中提到了关于将现金流量项目用“类别归属”的方法进行标识，这是这一方法最值得关注的地方。“随时确认法”避免了“同步循环法”手工操作量大的缺点，而且融合了现金流代码化，是一种在理论和实践上都有所改进的方法。[2]但是，这种方法对现金流的标识与处理是采用“权责发生制”的原则，对现金流的分解是根据权责因素来划分，也就是说该方法不但对现金流项目给予编码，而且对非现金流项目也加以编码，增加了编码的复杂性和工作量。
本文在对以上方法进行研究的基础上，比较各种方法的优劣，吸收各种方法的精髓，尝试建立一种新的方法——“账务现金流编码法”来处理现金流，以简化与规范现金流量表的编制。
二、账务现金流编码法的概念和原理
所谓账务现金流编码法，是指在原有账务系统的基础上，通过对现金流性态的分析，利用归类编码的方法，将业务中产生的现金流统一标识于账务系统中，最终编制现金流量表的一种方法。
该方法主要立足于“收付实现制”下的归类编码与现金流性态分析，因此，该方法主要应解决好以下三个方面的问题：第一，现金流量标识与现金流量表项目的1对1或1对N的关系；第二，业务发生的现金流的流向在会计分录中表示的方向要一致；第三，方法的简单与规范化是重点考虑的问题。
该方法的主要原理：一是对现金流性态的分析，从中归纳出最基本的四种现金流，作为本文分析的基础，其意义在于利用现金流的这些性质，在一定程度上简化现金流量表的编制。二是归类编码原理，对现金流进行归类编码并不是本文创建，但是，在本文中将对这一原理作更加细致的分解和改革。
(一)现金流性态分析
现金流性态是指现金流的性质。我们将从经营活动所产生的现金流的角度来分析现金流的一些性质。现金流在分录中通常有多种变化，我们大致可以把现金流分为四种类型(图1)。第一种是“单一流”，即在同一笔分录中，只涉及一种性质的现金流量。如：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税金——应交增值税(销项税额)
第二种是“多元流”，即在单向现金流中，包含两种或两种以上性质的现金流量。如：
借：在建工程
应付工资
贷：银行存款
现 金
“多元流”可以根据各自的性质分解为若干的“单一流”，因此，对于“多元流”没有必要单独进行研究，只需辨别其分解的各种“单一流”即可。
第三种是“交互流”，即现金流量的双向流动。它是由若干“单一流”和“变体流”组合而成，也能作分解。如：
借：银行存款100
材料采购2000
应交税金——应交增值税(进项税额)340
贷：其他货币资金——银行汇票存款2340
现 金100
第四种是“变体流”，即“现金及现金等价物”内部项目的相互转化。如：
借：现金
贷：银行存款
我们对于“变体流”不再做进一步的分解，因为它是在编制现金流量表时需要剔除的项目。
以上是按现金流在分录中出现的情况来划分的，按在标识业务中产生的信息又可以将现金流划分为若干要素：现金流向、现金流量、现金流属性。现金流向是指分录中现金流动的方向，现金流量是指现金流的金额大小，而现金流属性是指现金流产生于什么活动。根据以上两种划分，可以更清晰地分解出现金流的组成要素及其各自的性质，列表说明如下：
表1 现金流组成要素表
现金流分类 现金流向 典型分录举例 现金流属性
借：银行存款～J1
单一流 单向 贷：主营业务收入
经营活动(J)
应交税金——应交增值税(销项税额)
借：在建工程 借：材料采购
应付工资 应交税金——应交增值税(进项税额)
多元流 单向
投资活动(T)
贷：银行存款～T2 贷：其他货币资金—银行汇票存款～J1a
现金～J1b 银行存款～J1a
借：银行存款～Φ100
材料采购2000
交互流 双向应交税金——应交增值税(进项税额)340 筹资活动(C)
贷：其他货币资金——银行汇票存款～J1a2340
～Φ100
借：现金～Φ
变体流 双向
贷：银行存款～Φ
注：表中代码将在本文的现金流归类代码设计部分介绍。
说明一：“变体流”和“交互流”都是双向流，其最大的区别在于：“变体流”中的现金流一般不涉及经营活动中的产品或劳务的价值实现过程，只是现金流中“现金及现金等价物”内部项目的相互转化。而“交互流”是以经营、投资、筹资为直接目的的。
说明二：“变体流”具有很强的依附性，由于其不具有“流属性”，因而，常常伴随着其他现金流的产生而产生，或是作为业务发生的准备阶段，或是作为内部权责的过度手段。表1的“交互流”中也伴随有“变体流”(Φ)。所以说，“变体流”并不只是产生于“收付变体”，还会随“收付实现”而产生，只不过这时“变体流”是存在于“交互流”之中。
说明三：由于现金及现金等价物是属于资产类的项目，那么通过将“变体流”从分录的现金流中剔除出来，剩下的现金流的净流入和净流出的方向正好与借贷方向一致。根据这一特点我们可以简化对现金流的处理。
通过以上分析，我们便可以在会计分录中正确地表示日常业务发生的现金流。
假如某企业购入一批价值5000元的材料，款项已付。分录如下：
借：材料采购5000
应交税金——应交增值税(进项税额)850
贷：银行存款(经营活动产生的现金流量——购买商品和劳务所支付的现金)5850
以上我们讨论了关于现金流的一些性质，解决了现金流表示的问题，但是，很显然表示现金流的分录并没有达到我们所希望的简化。这一问题将在下面得到解决。
除了经营活动以外，投资活动和筹资活动中产生的现金流同样具有以上讨论的性质。
(二)现金流归类代码(现金流编码)的设计
设计现金流代码，一方面是为了简化入账，以编码代替现金流量表项目，另一方面是缩小现金流量表项目与代码之间的差异，因为，合理的代码能够给现金流的入账带来很大的方便，可以简化现金流量表的编制。现金流归类代码设计应遵循几个要点：一是设计要规范，只有规范化的设计，才能体现出现金流处理的整体一致性；二是要简单明了，方便记忆；三是要尽量缩小代码与项目之间的差异。
前面我们已经讨论了现金流的基本表示方法，然而，所做出的分录并不像想象的那样令人满意。这是因为现金流项目并不像会计科目那样简单。“随时确认法”对现金流的编码是按照“权责发生制”的原理，对现金流的分解根据权责因素来划分，不但对有现金流的项目给予编码，而且还将一些相关的非现金流项目也加以编码。这样，在编制分录时既要考虑到现金流，也要考虑非现金流项目的变动，造成现金流入账难度加大。我们的方法是立足于“收付实现制”下的归类编码，在设计现金流编码时，只对现金流项目给予编码，对非现金流项目不予考虑，使现金流项目化与代码化建立在简洁编码的基础上，这样有利于账务处理。下表是我们根据现行《企业会计制度》规定的现金流量表项目设计的现金流编码(“税费类”中不包括增值税，增值税归入“主营类”)。
表2 现金流编码表
经营活动产 流入 流出 投资活动产 流入 流出 筹资活动产生 流入 流出
生现金流量 编码 编码 生现金流量 编码 编码现金流量编码 编码
J1a
T1a
主营类
J1
外部类
T1 权益类 CO
J1b
T1b
税费类 J2内部类T2 债权类
C1、C2
其他类 J3其他类T3 其他类 C3
…… 借款费用(单) C4
…… 融资租赁款(单)C5
以上归类的方法可能还有值得商榷的地方，但是我们认为这样分类的好处是：首先，可以真正实现简化入账。其次，也有利于会计人员在账务处理的过程中逐渐加深对现金流量表项目的理解和入账时的熟练度。
通过对现金流项目的编码，我们可以把上文中的会计分录用现金流编码改写如下：
借：材料采购5000
应交税金——应交增值税(进项税额)850
贷：银行存款～J1a5850
改进的分录显然具有了我们要求的性质，而且，在工作量上也没有太大的增加。
根据我们对于现金流量表的理解，我们将《企业会计制度》规定的现金流量表项目分解为以下的表格：[3](P285-286)
表3 现金流量项目表
经营活动产生的现金流量(J)
(1)购买商品、接受劳务支付的现金J1a
(1)销售商品、提供劳务收到的现金J1 主营类
(2)支付给职工以及为职工支付的现金 J1b
(2)收到的税费返还 J2 税费类 (3)支付的各项税费J2
(3)收到的其他与经营活动有关的现金 J3 其他类 (4)支付的其他与经营活动有关的现金 J3
投资活动产生的现金流量(T)
(1)收回投资所收到的现金
T1a
外部类 (2)投资所支付的现金T1
(2)取得投资收益所收到的现金
T1b
(3)处置固定资产、无形资产和其他长期(1)购建固定资产、无形资产和其他长期
T2 内部类 T2
资产所收回的现金净额
资产所支付的现金
(4)收到的其他与投资活动有关的现金 T3 其他类 (3)支付的其他与投资活动有关的现金 T3
筹资活动产生的现金流量(C)
CO 权益类 CO
(1)吸收投资所收到的现金(2)分配股利、利润或偿付利息所支付的
C1 现金
C1
(2)取得借款所收到的现金C2 债权类 (1)偿还债务所支付的现金C2
(3)收到的其他与筹资活动有关的现金 C3 其他类 (3)支付的其他与筹资活动有关的现金 C3
单列项 支付的借款费用 C4
单列项 支付的融资租赁款
C5
表3确定了现金流归类编码与现金流具体项目的对应关系。绝大多数的现金流归类编码与现金流具体项目是一一对应的，只有T1与T2，CO+C1与C2的次序与现金流项目相反，我们这样做的目的是想让同一项目的现金流入与流出的编码相同。另外，如果要增加单列项，可在其他类下面增设。
通过对现金流性态与归类编码的描述，可以看到“归类编码”与“现金流形态分析”在本方法中起到的关键性作用。“归类编码”可以使得现金流在入账时，无须查找现金流编码表，就可以简单入账。“现金流形态分析”使得现金流的流入与流出正好与借贷相一致，即在同一笔分录中借方就是现金的流入，贷方就是现金的流出。这是“账务现金流编码法”的两大重要特征。
三、账务现金流编码法的编制程序
前面通过对现金流的讨论，解决了现金流与现有的账务系统共存的问题。以下我们主要讨论，新方法下现金流的账务处理以及现金流量表的编制程序。
第一步：现金流入账。现金流入账是在根据业务编制会计分录时，分析现金流的性质，标出现金流代码。其添加编码的规则是：
1．对于“变体流”，只需在相应科目后添加“～φ”即可。
2．对于“单一流”可以直接添加编码。
3．在同一笔分录中如果出现“多元流”，则应该将其分解为若干“单一流”，然后根据各“单一流”添加编码。如果出现“交互流”，也用分解的方法，将其分解成“变体流”和“单一流”，然后按照“变体流”和“单一流”添加编码的规则进行。
如果使用的是记账凭证，须要在凭证上增设“现金流编码”栏，便于记录现金流的编码。
第二步：将现金流登入日记账。由于“现金”除了现金和银行存款以外，还有“其他货币资金”和“现金等价物”，因此，我们在日常的“现金日记账”和“银行存款日记账”以外，还需增设“其他现金日记账”。三个日记账包含了所有的现金流项目，在以后编制现金流量表时就可以依据这三个日记账，编制现金流量表的正表部分。现金日记账的格式如下(“银行存款日记账”和“其他现金日记账”亦同)：
现金日记账 单位：元
**年 原凭 现金流 登
摘要 借方 贷方 余额
*月 *日证号
编码 账
19 Φ 500000
20J1b
300000
20 T2
200000
34 Φ 50000
35 J350000
第三步：编制现金流量表工作底稿。将日记账现金流项目过入现金流量表的工作底稿。
第四步：编制现金流量表。根据现金流量表工作底稿编制现金流量表，但在编制现金流量表之前应该完成“资产负债表”的编制，或者至少要将“资产负债表的试算平衡表”编制出来。这是因为，现金流在从日记账到现金流量表的编制过程中有可能产生错误。在编制现金流量表之前现金流是与其他会计科目共存于账务系统中。通过“资产负债表”的编制可以保证日记账的正确性。同时，也可以将“资产负债表”的相关项目与现金流量表进行稽核，以求证“现金及现金等价物净增加额”的正确性。
下图是改进后的典型的账务处理系统，我们用大箭头突出现金流的流向。
四、总 结
账务现金流编码法主要具有以下几个特征：一是现金流与账务系统的统一(通过添加归类编码)，基本上实现了用最小的代价，获得所需的各时期(月、季、年)的现金流量表；二是使用现金流的归类编码法，从“收付实现制”的角度将现金流归入不同的类别；三是将归类后的现金流与现金流量表项目对接起来，建立二者的对应关系；四是采用了三种日记账作为现金流的载体，并以此作为编制现金流量表(正表)的基础。本方法关键在于熟练、准确地掌握入账时添加编码这一步骤，其余步骤产生错误的可能性较小，即使产生错误也可以大致确定错误发生所在的阶段。
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