碳排放会计处理及信息披露差异化研究，本文主要内容关键词为：信息披露论文,差异化论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2010)04-0110-06
从气候变化观点看，在何处产生碳①排放不存在差异，但就国际政治观点而言，碳排放不仅是一个经济问题，更是一个政治问题。自国际会计准则委员会(International Accounting Standard Board，IASB)2005年6月撤销《国际财务报告解释公告第3号——排放权》(International Financial Reporting Interpretations Committee 3：Emission Rights，IFRIC 3)以来，不存在国际公认的针对碳排放权交易的会计准则。自愿披露占主流的碳排放报告降低了信息的可比性和决策有用性。[1]分析总结相关差异及其对企业价值的影响，具有重要的理论与现实意义。
一、碳排放权交易会计处理方法的差异分析
以碳减排为目的的排放权交易的种类很多，比较有代表性的是总量管制与交易模式(cap-and-trade trading scheme)和基线与信用额模式(baseline-and-credit trading system)。在总量管制与交易模式下，管理当局设定排放权交易机制调控范围内所有企业在规定期间允许的碳排放配额(emission allowance)，并以无偿或拍卖的方式进行分配。获得排放配额的企业可以选择减少排放、出售多余配额；或增加排放、购买额外配额。到期末，企业须向管理当局上交与该期间实际排放量相当的配额。基线与信用额模式则由管理当局设定最高排放基线(baseline)，到期末，向实际排放量小于最高排放基线的公司发放排放信用额度(credit)，并要求超标准排放的公司提交超额部分的信用额度。上述两种模式都设立了最高排放标准，但两者在交易机制方面存在较大差异。在总量管制与交易模式下，企业在收到排放配额时即可将其售出，并利用远期合约进行回购，因此，可用于交易的额度大、时间长，能达到融资的目的；在基线与信用额模式下，只有结算出差异额后才可以进行交易，可用于交易的额度小、时间短。
与这两种排放权交易制度有关的会计处理主要涉及与排放权相关的资产、负债的确认与计量，排放配额远期买卖合约的会计处理等问题。调查显示，权威准则的缺位使实务中存在六种关于欧盟排放权交易机制(EU ETS)的会计处理方法，如果考虑EU ETS在财务报表的列示，则会计处理方法有15种之多：(1)排放配额资产的确认。虽然有24％的受访者将免费获得的排放配额确认为资产，以公允价值计量(14％的受访者将对方科目计入递延收入，10％的受访者直接计入利润表项目)，但76％的受访者则依据IAS20《政府补助会计和政府援助的披露》以名义金额计量。将排放配额资产列示为存货、无形资产、其他流动资产的比例分别为15％、65％和20％；对于外购的排放配额，这一比例分别为11％、58％和31％。(2)排放配额的后续计量，包括排放配额资产的摊销、价值重估与销售。14％的受访者进行摊销，其中，个别企业只对外购的排放配额进行摊销；86％的受访者则在排放配额被消耗或出售后，在利润表上确认相关费用；有21％的受访者对排放配额资产实施价值重估，并将价值变动直接计入利润表相关项目。对于初始确认为递延收入的企业，50％的受访者以实际排放量为依据确认当期损益，25％的受访者则以直线法分期确认损益，但当期损益在利润表的列示项目，有的反映为收益增加，有的则反映为销售成本减少，还有的反映为其他收入。以名义金额计量的排放配额的销售收入，有86％的受访者直接计入当期利润表，并大多反映为销售成本的减少；7％的受访者则将处置收益计入递延收入，在剩余的年度内分期确认损益。(3)交付配额义务引发负债的确认与计量。16％的受访者沿用IFRIC3，73％的受访者以已获得的排放配额的账面价值进行初始计量(但对由远期排放配额对冲的排放负债，有26％的受访者以远期合同价格为计量基础)。会计期末，依据排放权配额的市场价值进行后续计量，当预计的排放超过持有的排放配额时，70％的受访者以生产单位为基础，通过预先评估年度内的排放缺口确认排放负债，15％的受访者在实际排放超过持有的配额时按实际发生额确认排放负债。(4)排放配额远期买卖合约的会计处理。70％的受访者认为市场足够有效，可以提供可靠的远期价格曲线，能确定排放配额远期合约的公允价值；53％的受访者依据IAS39《金融工具：确认和计量》以公允价值计量，但其中46％的受访者将公允价值变动损益列入利润表，7％的受访者在现金流量对冲会计下将公允价值变动损益列入资产负债表所有者权益项目；40％的受访者以应计制为基础，以自用为前提，认为IAS39不适用。[2]
针对上述调查结果，普华永道会计公司(Pricewaterhousecoopem，PwC)依据IAS8《会计政策、会计估计变更及差错》，在与现行的国际财务报告准则不矛盾的前提下，认同如表1所示的三种会计处理方法。
针对上述实务处理的多样化和已实施排放权交易国家会计准则制定者的请求，2007年12月，IASB通过投票表决，以10票赞成的结果，重新启动关于排放权交易会计处理的研究。[3]预计将于2011年上半年发布正式的会计准则。2009年3月，IASB讨论了企业免费获取的、可交易抵消工具(tradable offsets，包括总量管制与交易模式下的排放配额和基线与信用额模式下的信用额度)的初始会计处理。IASB认为，可交易抵消工具符合IASB概念框架关于资产的定义，以公允价值进行初始计量更具有透明性和决策有用性。对可交易抵消工具的会计处理，有三种备选方案：无给付对价转移模式(Non-reciprocal transfer model)、补偿模式(Compensation model)和履行义务模式(Performance obligation model)。其中，无给付对价转移模式主要考虑获得可交易抵消工具时是否会招致现实的义务，认为排放项目停产后有义务交回该工具的，应确认为负债，否则，确认为利得。履行义务模式认为，排放权交易机制的引入不是鼓励排放，而是通过引入排放成本使企业逐渐降低排放量。因此，企业得到可交易抵消工具，是以承诺将排放量降低到允许的排放标准以下为前提的，可交易抵消工具应初始确认为负债而不是利得，期末，对实际排放量小于得到配额的部分确认为收入。补偿模式认为，可交易抵消工具不是免费发放的，是对排放权交易机制引入可能导致企业未来遵循成本增加事先给予的补偿。在针对这三种模式的讨论中，赞同无给付对价转移模式、履行义务模式的票数各为6票，补偿模式被一致否决。[4]
二、碳排放信息披露的差异分析
目前，碳排放信息披露多属自愿披露，在披露内容、方式等方面都存在差异，其中，显著差异体现在企业碳排放报告边界和营运边界的界定。碳信息披露项目(The Carbon Disclosure Project,CDP)的统计调查以《温室气体协议：企业核算和报告准则》(The Greenhouse Gas Protocol—A Corporate Accounting and Reporting Standard,GHG)为依据。GHG建立了一套温室气体核算语言，被公认为是确定企业温室气体排放责任的国际最佳实践。依据GHG，对于部分拥有股权的被投资者碳排放信息的统计，报告边界的界定存在控制、共同控制、重大影响和其他四种情况。[5]值得注意的是，以控制权基础计算的碳排放量和以股权比例基础计算的结果存在一定的差异，如表2、3、4所示。
从上述计算可以看出，甲公司以控制权为基础计算的碳排放量为550吨，依股权比例计算的碳排放量为710吨；乙公司以控制权为基础计算的碳排放量为1200吨，依股权比例基础计算的碳排放量为1040吨。当碳排放权成为稀缺资源时，不同的计算基础决定了该资源在利益主体之间的分配格局。
企业营运边界的界定与其价值链相关，当考虑一家企业的碳足迹时，GHG认为存在三种不同的范畴适用于碳排放报告营运边界的界定：(1)直接排放，指报告主体所拥有或控制的生产设施或交通工具产生的排放；(2)用于生产的外购电力、热和蒸汽所导致的间接碳排放；(3)其他间接排放，包括公司上下游作业链产生的排放。[5]由于执行标准的可选择性和碳排放信息收集体系的缺乏，在参与CDP项目的100家中国公司中，2008年，有2家公司采用了GHG的统计方法，1家公司采用了ISO 14064-1标准《组织层次上对温室气体排放和清除的量化和报告的规范及指南》，但只有1家公司具体披露了范畴1和2的碳排放信息。[6]2009年，有2家公司采用了GHG的统计方法，1家公司使用ISO 14064-1的温室气体核算方法，3家公司提供了范畴1的排放量信息，2家公司提供了范畴2的具体数据。[7]针对由于缺乏统一披露标准导致的CDP参与率低的现状，2009年，气候披露标准委员会(Climate Disclosure Standards Board，CDSB)发布了《CDSB报告框架》(CDSB Report Framework)征求意见稿，并与PwC联手发布了全球首份温室气体排放报告模版(Greenhouse Gas Emissions Report)。
三、碳排放会计处理及信息披露差异化的经济后果分析
会计政策的选择将导致企业财务业绩的差异，影响公司的价值，对企业、政府、投资者、债权人等利益相关者的决策产生影响，进而影响IASB相关会计准则的制定。
1.排放配额的不同会计处理对财务报表和财务指标的影响
在总量管制与交易模式下，对免费获得的排放配额，按公允价值模式计量与按名义价值模式计量相比存在重大差异。虽然按名义价值对免费排放配额进行初始计量不产生资产、权益和损益，但会造成同一项资产(免费获得和外购的排放配额)存在不同的计价基础，且给企业通过出售排放配额“制造”利润提供了较大的空间。在公允价值计量模式下，企业的资产规模较大，如果同时确认递延收入，则会增加权益，递延收入采用不同的标准向利润表释放将影响以后期间的损益；如果将免费获取的排放配额直接计入获得当期的利润表，则会人为增加当期利润，且有可能造成收入与费用的不配比。而排放配额在资产负债表不同项目的列示，则对企业的资产结构、资产的分期摊销、跌价准备与减值准备、资产处置损益、偿债能力、运营能力、盈利能力等信息产生重大影响。对超额排放部分对应的排放配额提交义务确认时间上的差异，长期看，虽然对企业财务信息没有影响，但会影响企业的中期报告或年度报告。此外，除受供求关系影响外，超额排放的处罚标准也在一定程度上影响着排放配额市场价的公允性，甚至为排放配额设定了最高市价。
2.IASB关于可交易抵消工具会计处理存在的问题
IASB关于可交易抵消工具的初始会计处理，无给付对价转移模式和履行义务模式各有利弊。排放权交易机制的作用机理是通过增加额外成本达到减少排放的目的，排放配额的分配是为了企业降低与之相关的增量成本，无给付对价转移模式下利得的初始确认显然不符合经济实质；当连续几年的排放配额被一次分配时，无给付对价转移模式将违背会计配比原则。对于其他条件完全相同的两个排放主体，仅仅由于排放项目停产后对多余配额是否需要交回的制度规定不同，无给付对价转移模式将使两个企业的利得和负债规模出现差异。而多余的配额是否需要交回是一项管理制度，不同国家、甚至同一国家的不同地区之间可能存在差异，由此将造成会计信息的横向不可比。履行义务模式虽然部分克服了无给付对价转移模式的缺陷，但不像其他有约束力的协议，企业只有在实际产生排放时才有义务上交排放配额；退一步讲，如果没有获得排放配额，当将来产生排放时，企业对排放配额的外购将导致未来预期成本的增加。因此，应该将获得的可交易抵消工具确认为未来而非现实的负债。所有这些，都是会计准则制定者和政策制定者需要考虑的问题。
3.碳排放信息披露差异引发的经济后果
随着国际社会对气候变化的关注，公司产品和服务的碳浓度、来自气候变化的监管风险、供应链风险、产品和技术风险、诉讼风险、声誉风险等因素将影响公司的成本水平、资产组合、供应链、经营活动的空间范围。公司决策层依据相关信息分析碳排放权的市场价格，权衡购买排放额度的支出与减排引致的成本支出，根据公司的资源、能力与风险偏好，进行战略选择与决策。股东的决策将越来越多地受到碳管制制度的财务后果的影响。公司更大范围的利益相关者，如顾客、员工、所在社区也希望了解碳减排管制对公司战略的影响。所有这些，都说明了公司对碳减排措施实施有效沟通的必要性。但是，公认信息披露指南的欠缺，加大了会计人员的选择难度，对上市公司的会计人员而言则更是如此。
四、提升碳排放信息披露质量的对策
排放权交易制度的有效运行，碳税和反倾销的实施都需要有精确的碳排放数据作支撑，拥有一个健康的、可量化的、能提供可靠及可鉴证数据的报告系统，保证所披露信息的透明度、可比性、精确性，是企业在低碳经济时代获取竞争优势的重要保障。
1.碳排放权交易会计准则制定应遵循的原则
从技术角度而言，碳排放权交易的特殊性决定了其会计准则的制定，在不与财务会计概念框架相矛盾的前提下，可以不受制于现行的会计准则。从经济后果而言，虽然会计准则制定是不同利益团体之间博弈达到均衡的过程，但迄今为止，没有任何一项会计准则的制定会像碳排放权交易会计准则那样受到国际社会的广泛关注。决策有用性决定了会计的最终目的是为利益相关者的科学决策提供信息支撑。因此，会计准则的制定应尽量减少政治力量的干预，客观真实地反映经济实质。
2.科学选择报告边界与营运边界
在设定报告边界和营运边界时，必须考虑信息披露不同目的的需求，包括企业参与自愿性推动计划的需要，有效管理碳排放风险的需要，满足碳排放市场交易及政府对申报管制的需要。依据实质重于形式的原则，碳排放报告边界的界定应与公司财产的组织边界和经济状况相一致，以控制权为依据来编制。当碳排放成为一种法律责任时，以股权比例为基础计算的排放量具有较强的透明度。因此，建议企业同时报告以控制权基础和股权比例基础计算的碳排放信息。政府管制通常将重点放在企业的直接排放上，但英国的排放交易机制要求参与厂商同时提供来自外购电力、热及蒸汽所产生的碳排放量。对于拟加入碳排放交易系统的公司，最好以范畴1和2来编制严谨且可鉴证的排放报告。如何消除间接排放的重复计算是制度设计者应慎重考虑的问题，对于风险管理而言，如果仅将焦点放在直接排放上，有可能漏失主要的碳排放减量的机会与风险。估算来自公司营运上下游的间接碳排放，将有助于公司在整体价值链中与其他厂商共同合作来削减碳排放，并分享利益。
3.实现碳排放报告与主流财务报告的有效融合
与气候变化有关的风险对企业的战略、财务、经营、业绩等都将产生重大影响。降低信息披露成本和决策有用观要求实现碳管理报告与主流财务报告有效融合，可以在管理层讨论与分析部分，披露与气候变化有关的风险、机遇、战略、治理、管理业绩、碳排放具体数据及统计方法等信息。就披露方式而言，可以选择单设气候变化信息模块，或将气候变化信息分别反映于关于公司战略、财务资源、流动性、关键业绩驱动、公司前景等问题的讨论与分析部分，前者为信息披露初级阶段的选择，后者为理想模式。
此外，为了正确区分同一市场中竞争厂商碳排放的细微差异，排放交易制度及环保鉴证制度对碳排放数字准确性的要求较一般的利益相关群体要高。外部鉴证是保证碳排放信息披露质量的重要环节，如果由于缺乏外部鉴证导致对所披露数据的可靠性发生质疑，碳排放信息披露将不能满足利益相关者的需要。[8]这也是国际审计与鉴证标准委员会(The International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)正致力于开发碳排放信息鉴证业务准则的原因所在。
注释：
①“碳”经常被简便地称为温室气体，二氧化碳是温室气体中的最大元素，温室气体常以碳当量的影响加以测量。