关于上市公司若干财务会计问题的探讨，本文主要内容关键词为：财务会计论文,上市公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于住房周转金的处理
财政部2000年9月6日，印发的《关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》中规定，取消住房周转金管理制度后，企业现有住房周转金余额作调整2000年度报表期初未分配利润处理。由此造成期初未分配利润负数，年终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后，报经主管财政机关批准，依次以下资金弥补：公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润。这一规定要求从2000年9月起执行。
2001年1月7日财政部又印发《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》，要求企业从2001年开始，取消“住房周转金”科目，其余额全部调整2001年年初未分配利润，并按规定冲销有关所有者权益项目。上市公司尚需经股东大会审议批准。企业应在对外提供的2000年度财务会计报告中，将住房制度改革的有关会计处理作为资产负债表日后事项的非调整事项，在会计报表附注中予以说明。
由此可见，财政部先后两文对企业住房周转金结转净资产的执行要求是不一致的。笔者认为，上市公司在2000年度决算中如已按前一规定作了相应调整的，则从其处理，也无需在会计报表附注中作为资产负债表日后事项的非调整事项说明：未按前一规定处理的，可改按后一规定执行，即在2000年度报表中住房周转金暂不结转，而是在会计报表附注中作为期后事项予以说明。
二、关于所得税的有关问题
按财政部2000年10月13日《关于进一步认真贯彻国务院〈关于纠正地方制定税收先征后返政策的通知〉的通知》，上市公司所得税先征后返的政策允许执行到2001年底为止。财政部《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》中指出，按照国家规定实行所得税先征后返的公司，应当在实际收到返还的所得税时，中减到当期的所得税费用，借记“银行存款”等科目，贷记“所得税”科目。换言之，在实行先征后还的公司中，返还的所得税应按照现金收付制确认。在实务工作中经常遇到的另一问题是退补以前年度所得税的会计处理问题。根据前述文件精神，似应计入退补当年的所得税科目较为妥当。
三、关于被收购企业审计的会计制度基准及相关问题
上市公司欲对某企业进行收购，按照现行证券法规的规定，需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计。这就引申出两个问题：
一是审计的会计制度基准问题。被收购企业如果不是股份有限公司，审计的会计制度基准应是该企业原执行的会计制度，还是改为《股份有限公司会计制度》。笔者认为，审计的会计制度基准是与委托审计的不同目的相配套的，在被收购企业审计中应按照收购企业执行的会计制度厘定其财务状况和净资产，以便于收购企业进行相关的经济决策。
二是调账问题。根据财政部有关文件规定，公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账，被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。
四、关于购前利润的会计处理问题
财政部财会字[98]66号文《问题解答》中明确了股权购买的确认标准，即：(1)购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准；(2)购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；(3)购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）；(4)购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。显然，由此界定的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日。有关文件还规定，收购企业对收购日前被收购企业的利润不能并计自身利润。这就产生了会计实务上收购企业对购前损益（即被收购企业从资产评估基准日至购买日形成的老股东不再享有的损益）如何进行会计处理的问题。
有的认为，这是收购企业从收购业务中获取的额外收入，应单独结算，收到这部分利润，作营业外收入；也有的认为，这是被收购企业对收购企业的一种捐赠，应列为资本公积；更多的同志认为应作股权投资差额。我倾向第三种观点。
按照《股份有限公司会计制度》规定，公司取得长期股权投资时，按其在被投资单位所有者权益中所占份额，借记投资成本，按实际支付的价款与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，借记或贷记股权投资差额，按实际支付的价款，贷记银行存款。这里所谓公司取得长期股权投资时，按财政部财会字[98]66号文《问题解答》要求，就是实现股权收购之日。因此，购前损益也就应当作一种所有者权益，从而构成股权投资差额的一个部分。
需要进一步探讨的问题有二：一是收购日往往不在月底或月初，月度中间又不产生报表，如何准确确定购前利润。为便于实施，从简计议，建议按就近靠拢月初或月末原则来确定收购日，从而便于确定购前利润。二是这部分利润形成收购企业的股权投资差额，根据现行会计制度规定，借方差额一般按不超过10年的期限摊销，贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。这里的10年，收购当年可否不论月份，均作一年处理，抑或是从收购日之月起分10年摊销？显然前者操作简便，不过后者更符合实际情况，也更严密。当然，如果收购之后不到10年又将此长期股权投资转让出去，则应按实际持有期限摊销。
五、关于以无形资产对外投资的会计处理问题
公司用自创的且账面未记录的专有技术等无形资产对外投资，除了一般要经过资产评估、合资几方同意确认外，其作价比例还要符合企业登记法规制度的规定。对此，根据会计学的一般原理，以经过资产评估、合资几方同意确认的价值，借记长期股权投资，贷记资本公积。在实务工作中，还有一种较为常见的现象，即用账面已有的无形资产使用权去投资，如上市公司将专有技术使用权有偿转让给另一公司使用。笔者理解为这是专有技术等使用范围的扩大，是原公司专有技术价值的降低。按照稳健原则，会计处理应借记长期股权投资，贷记无形资产，冲减原账面无形资产账面价值；之后，按冲减后的无形资产——专有技术账面价值摊销。假如投资价值大于摊余的无形资产的账面价值，其差额则列入资本公积。
六、关于允许转增股本的资本公积项目问题
资本公积有多种特定来源，有些项目可用于转增，而另一些项目不能用于转增。“接受捐赠资产准备”、“资产评估增值准备”、“股权投资准备”、“被投资单位评估增值准备”、“被投资单位股权投资准备”等项目属于所有者权益中的准备项目，是未实现的资本公积，不能用于转增资本；“股本溢价”、“其他资本公积转入”、“外币资本折合差额”、“被投资单位外币资本差额”和“住房公积金转入”等项目是所有者权益中已实现的资本公积，可按规定程序审批后转增资本。其中“其他资本公积转入”项目，是指企业从前述各资本公积准备明细科目转入的已实现的各项准备的金额。
对于资本公积中的国家扶持基金，它不在《股份有限公司会计制度》及其补充规定所列的范围之内，但却是实务工作中确实存在着的。这一项目可否转增股本？从理论上说，以国家扶持基金转增股本合情合理，但从现行政策看，并无明确的规定。国家国有资产管理局《国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法》规定，“集体企业改组为股份制企业时，改组前税前还贷形成的资产中国家税收应收未收的税款部分和各种减免税形成的资产中列为‘国家扶持基金’等投资性的减免税部分界定为国家股，其他减免税部分界定为企业资本公积金”。据此，对集体企业，“国家扶持基金”可区分为投资性的减免税部分和其他减免税部分来分别作出处理，前者不可转增股本，后者可以转增股本。而对于其他企业，笔者认为，国家扶持基金虽然是已实现的资本公积，但它有自己的特殊性，税务部门减免税时，坚持企业将此列入资本公积下的“国家扶持基金”项目有其用意，在政策法规没有明确其可否转增股本之前，将其作为一项特殊的所有者权益项目看待，以暂时不转增股本较妥。如要办理转增，也应取得主管财政或税务或国有资产经营管理部门有关批件。
七、关于软件产品销售收入实现的确认问题
由于软件产品不具有实物形态，销售收入实现的确认要比一般行业困难些。根据《会计准则》收入确认规定的精神，笔者认为软件销售实现应同时具备以下四个具体条件：(1)该项软件已转让给购买方，并由购买方出具验收凭证；(2)销售合同的有关条款如安装、测试已经执行；(3)已经收到货款或取得收取货款的凭据；(4)相关成本能可靠地计量。与此相关的是软件研究与开发费用的处理。实务中有二种方法：一是作为当期费用支出；二是转作长期待摊费用，俟软件开发成功并实现销售后分期摊人费用，若开发失败则一次计人损失。笔者认为，鉴于软件开发的技术密度和商业风险，按照稳健原则，应计入当期费用为妥。
八、关于房地产行业收入确认问题
《企业会计准则——收入》规定，销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。
在实务工作中，有的同志认为，在收到预售房款或签定正式销售合同后便可确认收入实现。笔者认为这种情况不符合上述标准第一条的规定，不应确认，否则有提前确认收入之嫌。也有的认为只有产权过户方能确认收入实现。笔者认为，产权过户后涉及多个政府部门，是仅具法律形式意义的收入实现，与真实情况也有出入，有推迟确认收入之虞。正确、真实界定房地产企业的收入实现，应具备以下四项具体条件：(1)工程已经竣工并验收合格；(2)具有经购买方认可的结算通知书；(3)履行了销售合同规定的义务，且价款已经取得或确信可以取得；(4)成本能够可靠地计量。
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