社会价值观#183;企业价值观 管理价值观#183;会计价值观——基于全球金融危机视角的文献述评，本文主要内容关键词为：价值观论文,述评论文,视角论文,金融危机论文,文献论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言：全球金融危机引发人们对会计价值观的思考
2008年以来，一场发端于美国进而波及全球的金融风暴肆虐整个世界。衰退、萧条、失业、破产……成了经济社会的关键词。到底是什么引发了这场史无前例的金融危机呢？次贷危机似乎是直接原因，于是不少人将矛头指向金融衍生工具，甚至与之密切相关的会计计量。但从本质上看，这场风暴实际上是一场文化风暴，在以个人为中心的美国价值观里，满足个人无限制的贪婪是最终目的，无节制的消费是社会主流理念而且还被政府所鼓励，为此，次贷危机“应运而生”。世界顶尖投行的破产、华尔街的慌乱、实体经济的滑坡像多米诺骨牌一样接踵而至。我们认为，上述这一切的根源都在于美国的核心社会价值观发生了重大偏差与扭曲。
在美国，社会价值观指引着企业价值观，企业价值观决定着管理价值观，而管理价值观又决定了会计价值观。因此，会计师的职业操守不仅仅是会计问题，而且也是企业管理问题，更是社会问题。同时，作为会计价值观的外部环境，企业价值观、管理价值观和社会价值观也会受到会计价值观的反作用。正确的会计价值观是企业健康发展的基本保证，进而推动企业形成正确的经营理念和目标，正确的企业价值观是经济社会有序运行的必要基石，也是推动社会和谐发展的重要因素。简言之，社会价值观、企业价值观、管理价值观、会计价值观形成不断交互与循环的过程。
有鉴于此，全球金融危机引发了我们必须洞察当今世界会计价值观形成与发展的路径依赖，探讨会计价值观的真谛，寻找培育正确会计价值观的有效途径，以便从根本上保证会计信息的真实性，促进资本市场的健康发展，遏制金融风暴的进一步蔓延，提高经济运行效率，推动社会和谐化的进程。
二、会计价值观的形成与研究现状描述
（一）会计价值观的提出：会计文化的核心体现
在会计领域，会计价值观是会计文化的核心，会计文化对会计价值观起着决定性作用。因此，会计价值观的提出源自于会计文化。美国于20世纪80年代中期开启了对会计文化的研究，并逐步向世界其他地方延伸，研究的对象亦从国家文化的宏观层面向微观的会计师事务所、注册会计师、会计师和学习会计的学生等延伸。1986年8月，美国会计学会（AAA）举行了以“会计与文化”为主题的年会，标志着会计文化研究的开端；1987年，在布鲁塞尔又召开了“会计与文化” 为主题的国际研讨会，意味着会计文化的研究走出国界；1990年亚太地区会计学术交流会上将会计文化列为专题进行探讨。这些会议的召开说明了业界逐步认识到了会计文化的重要性。
从学术研究角度看，虽然早在1975年，美国学者拉德鲍（Radebaugh）等在研究秘鲁的会计规则制定过程中，就提出了社会价值观对会计规则的影响，但真正将文化与会计进行直接对接的是英国学者格雷（Gray），而格雷的研究基础是荷兰学者霍夫斯蒂德（Hofstede）于1980年提出的四个文化维度。霍夫斯蒂德在根据对50个国家（地区）IBM公司的员工进行了问卷调查后，归纳了四种足以区分不同民族文化特性的四个维度，即：个人主义与集体主义、权力距离大小、不确定性规避的程度大小、阳刚与阴柔倾向[1]。1988年，格雷在霍夫斯蒂德的基础上，提出了文化差异会导致会计偏好的不同及其相应的价值取向。格雷认为，社会价值观可通过对会计价值观为媒介最终影响各国会计准则与实务，并从会计计量和信息披露的角度构建了影响会计的四个价值观维度，即：职业化与法规化、统一性与弹性、稳健主义与乐观主义、保密与透明[2]。一般认为，霍夫斯蒂德和格雷这两位学者是会计文化研究的开山鼻祖。
（二）会计价值观的研究进程路径：从组织价值观延伸到个人价值观
对会计价值观的研究进程路径，概括而言，是从组织价值观延伸到个人价值观，其个人价值观又反作用于组织的价值观。主要研究路径如下：
1.组织会计价值观的影响维度：价值匹配与国别文化。组织会计价值观指的是会计组织和机构的整体价值观，就目前的研究现状而言，研究对象主要是会计师事务所。会计师事务所的整体价值观是其员工个体会计价值观的集中表现，同时也影响着其员工个人会计价值观的形成和发展。会计师事务所的整体价值观与其员工的个体价值观形成一种相互影响、交互发展的态势。由于价值观的形成是一个长期的、逐步沉淀的过程，所以在会计师与会计师事务所合作的初始阶段，会计师的个人价值观与其就职的会计师事务所的组织价值观势必会有一定的差异，两者匹配关系及融合的可能性在很大程度上影响着个人与事务所的合作关系。
O′Reilly Ⅲ、Chatman 和Caldwell以会计师和MBA学员的纵向数据以及政府机构和公共会计师事务所员工的截面数据为研究对象，评价了他们的个人与组织价值观的匹配程度。结果表明，价值观匹配对组织承诺、工作满意度有显著的积极影响，对离职意图有显著的消极影响，而作为控制变量的年龄、性别、工作年限对结果变量没有显著影响。从注册会计师个人的生存层面分析表明，价值观匹配程度越高，两年后员工的离职行为越少[3]。
Chatman以171 名加入事务所不到两年的会计师作为样本，采用上述同样的方法和工具测量个体和组织价值观体系的内容、强度双方价值观匹配的程度，同时采用“知识-技能-能力”描述( Knowledge Skills and Abilities Profile KSAP) 以及Q 分类方法测量个人能力、组织对个人能力的要求，以及两者之间的匹配程度。结果表明，新招聘的员工自身的价值观与事务所的价值观匹配度越高，他就能越快地调整自己并适应新的工作环境；经历过剧烈社会变迁的新员工能更好地适应事务所的价值观；与公司价值观匹配程度越高的新员工的满意程度越高，离职意图越小[4]。
进入20世纪90年代之后，随着全球经济一体化进程的加快，资本市场国际化、资本流动国际化、国际贸易自由化成为时代的要求，拥有国际化背景的大型会计师事务所也步入了高速发展阶段。文化背景的不同导致了会计师事务所的价值取向也呈现出不同的态势。
Soeters和Scheuder以会计师事务所为研究对象，用霍夫斯蒂德的价值观调查模块（VSM）分析了荷兰6个会计师事务所的文化，其中3个事务所是带有浓厚美国文化氛围的国际事务所，另外3个是荷兰的本土事务所。调查结果表明，在霍夫斯蒂德的四个价值观维度中，美国文化的影响在不确定性规避的程度大小和阳刚与阴柔倾向这两个维度中体现最为突出[5]。Shafer研究了中国内地的本土事务所和国际事务所内的伦理氛围以及个人伦理取向对制定决策的影响。与预期相反，本土公司的伦理氛围并不比国际公司差，本土公司员工的伦理责任感更强[6]。
2.个人会计价值观的影响维度：自身因素与文化背景。在相同的工作环境中，每个员工的个人价值观都不尽相同，这主要是由于个体因素的不同所导致的，此处的个体因素包括与生俱来的客观条件以及后天形成的主观意识。比如，性别差异会导致两性个体在社会生活中的责任、义务、行为表现、态度观念等存在不同。会计人员的性别差异也会导致其价值观的不同。Bernardine和Arnold以“五大”会计师事务所的494名（其中男性290名，女性204名）经理和高管人员为对象，用困境分析测试（DIT）研究了会计道德问题，结果发现，女性经理的平均道德水平比男性高很多，更多的具有高道德水平的男性和低道德水平的女性离开了会计行业，而会计行业留下更多的是对伦理问题潜在敏感性较差的男性[7]。Kleinman和Farrelly以来自10所不同学校的502名会计专业的学生和53名会计教师为研究对象，测量了他们的四个工作价值维度：成就感、文明程度、安全感、自主权。通过统计分析发现，男性学生比女性学生在文明程度维度上的得分高[8]。Giacomino和Eaton对87名会计专业的学生进行了问卷调查后发现，女性比男性对组织、社会的目标聚焦程度更高，更愿意为他人服务。随着女性在会计界担任的高级职位越来越多，可能导致整个行业的价值观的转变[9]。
除了性别差异会导致会计人员的价值取向不同以外，会计人员的知识背景、个人经历甚至年龄对其价值观都有着重大影响。Giacomino和Akers通过研究后还发现，会计专业的学生和非会计专业的学生在13个价值观方面存在着显著差异。这13个价值观分别是内部协调性、自我目标的选择、独立性、生活享受性、追求刺激的生活、追求变化的生活、好奇心、自律性、创造性、影响力、国家安全、社会认可度、勇敢[10]。Kleinman和Farrelly发现学生比教师在成就感和安全感这两个维度上的得分高[8]。Gendron等通过网上问卷调查工作环境的变化对会计师在独立性方面承诺的影响，公共会计师事务所的会计师的独立性承诺更低，大型国际会计师事务所的会计师的独立性承诺更低，年龄越大的会计师对独立性的承诺越强[11]。Giacomino和Eaton通过问卷调查发现，年轻的被访者更愿意服务他人，采用更多的道德手段[9]。
与组织价值观一样，国别文化对个人价值观也起着至关重要的影响作用，Judy使用困境分析测试（DIT）对中国香港特别行政区的注册会计师进行伦理推论P分值的计量，结果发现，其伦理推论P分值远低于美国的水平[12]。Judy 等比较了澳大利亚和中国的注册会计师伦理推论P分值，结果发现，澳大利亚注册会计师的P分值要比中国高，显示出中国可能由于文化因素的原因而使审计的独立性较美国和澳大利亚等国注册会计师低[13]。Schultz和Lopez以会计师为研究对象，采用实验研究法研究了法国、德国和美国3个国家的会计师在面临相同的经济事项和会计规则时对财务报告的判断。结果表明，3个国家会计师的判断大相径庭[14]。Arnold以霍夫斯蒂德的文化维度为基础，通过13个场景对来自8个西方国家的294名会计师进行调查，他们对这些情景的反应表明，相对工作单位、级别、性别而言，国别对他们的道德判断影响最大[15]。Venezia以会计专业学生为研究对象，通过Rest的困境分析测试（DIT）检验了我国台湾地区和美国的会计专业学生在道德推理方面是否存在不同。结果发现，我国台湾地区的会计专业学生的道德推理能力比美国学生高[16]。Dunn以我国大陆和加拿大的商科学生为研究对象，研究了文化和会计教育在处理商业道德困境中的作用，结果发现，中国内地的学生更容易做出加拿大学生认为不合适和不道德的决策和选择[17]。
（三）会计价值观的理论基础：概念、内涵与功能
相比国外的大量关于会计价值观的实证研究文献而言，国内围绕“会计价值观”这一命题展开的研究以规范研究为主。在现有文献中，大多学者都从相关的基本概念入手，结合我国的会计发展形势，分析其内涵、构成、功能等。
自20世纪90年代初刘开瑞教授提出“会计文化”这一概念以来，到目前为止，国内学术界关于会计文化的界定仍然没有形成权威的定论，不同学者从不同的角度对会计文化的构成进行了剖析。毛伯林认为，从宏观角度看，会计文化应作为一个系统，包括会计活动过程要素、会计活动结果要素、会计精神现象要素、会计精神本质要素等四要素；从微观角度看包括种子（核心）要素、催化要素、品质化要素、物质化要素、习俗化要素[18]。祁美云则认为会计文化的核心是会计价值观念及以此为核心生成的会计原则、会计行为准则、会计道德观念、会计惯例和会计知识体系等[19]。龙云飞认为，广义的会计文化包括会计物质文化、会计制度文化和会计精神文化三部分[20]。郑炳章会计文化的要素主要包括共同价值观、行为准则、道德规范、管理制度以及形象与形象性活动等[21]。
不难看出，我国学者都不约而同地认为，会计价值观是会计文化的核心，为此，“会计价值观”在近年来受到了学术界的密切关注。唐绍玲指出，会计价值观是一切精神现象要素的核心，它通过会计精神、会计道德、会计目标等反映出来[22]。朱文明对会计价值观的组成部分进行了剖析，提出会计价值观包括会计人文价值观、会计法律价值观和会计技术价值观[23]。马元驹结合当前社会发展趋势认为，和谐会计的价值取向就是会计公正，要求会计信息产生的过程和结果本身公正以及公正地对待任何一方会计信息的使用者[24]。肖振西分析了会计价值观在会计改革中的重要作用，指出会计价值观是会计改革理论的基础，会计改革的核心内容是会计改革成败的关键[25]。王建新提出要培育和塑造有中国特色的共同会计价值观，他认为共同会计价值观是一个系统概念体系，由会计执业人员的职业属性和社会属性两个要素组成[26]。同时，王建新还认为，在现实层面上，共同会计价值观主要是以会计伦理道德规范，以公众舆论、规章制度等形式表现出来，对会计人产生内在的规范性约束[27]。刘建青等依据社会价值观的功能与作用的形成方式推导出会计价值观功用的逻辑为：不同的文化系统——不同的社会价值观模式（文化模式）——不同的会计价值观模式——不同的会计行为方式或会计活动[28]。
三、会计价值观已有研究成果的启示
会计价值观是一个跨学科的综合性命题，它涉及哲学、伦理学、社会学、管理学、经济学等学科的知识，因此，它具有广泛的理论基础。会计价值观是会计人员的内心尺度，支配着会计人员的行为取向，在同样的法规环境下，会计价值观可以从根本上制约会计舞弊行为，对会计价值观的研究具有强烈的现实意义。
从现有的研究现状来看，国内外的研究历史只有二、三十年，尚未形成完整的系统。国外的研究以实证研究为主，通过问卷调查、比较研究等方法探寻了影响不同层次的会计价值观的因素；国内的研究以规范分析方法为主，围绕相关概念展开了一定的研究。总体而言，无论是从成果数量看，还是从成果质量看，国内外目前在会计价值观这一领域的研究都有待加强。
其一，明确会计价值观的内在真谛。自2007年爆发的次贷危机演变而成的金融危机实质上是文化危机、价值观危机。在这种形势下，什么样的社会价值观才能将这场全球性灾难所带来的负面影响降到最低？什么样的企业价值观才能使企业在这场风暴中幸存？什么样的会计价值观才能使会计切实发挥反映、管理和控制的功能，真正提高资本市场的运行效率，促进资本市场的健康发展？只有找到了这些价值观的真谛，并让社会价值观、管理价值观、企业价值观、会计价值观形成良性循环，才能从根本上寻找应对危机的有效途径。相对其他价值观而言，会计价值观处于最微观的层面，如果将经济社会的价值观比喻成一个原子，会计价值观则相当于一个原子核，所以它在整个价值体系中处于核心地位。因此，只有明确了会计价值观的真谛，才能从本源把握整个价值体系的取向。对会计价值观真谛的探寻需要与之相关学科的理论支持，也需要结合当前形势深入分析，而现有的研究几乎在跨学科研究方面是空白，与当前形势的结合分析也较为浅显，所以，明确会计价值观的真谛是进行会计价值观研究的基石。
其二，探寻会计价值观的测度工具。价值观的测度是一项世界性的难题，不少从事价值观研究的学者在这一方面都花费了很大精力，取得了一些成果，但尚未从根本上解决这一问题。Robinson、Shaver和Wrightsman曾汇集了15个价值观测量工具，并对每一项测量工具进行了介绍和评价。这些量表已经获得了有关测量的信度（内部一致性、再测信度）和效度（聚敛效度和区辨效度）数据，为我们测量价值观提供了参考。但这些量表大多以西方研究对象为基础，如直接将其引进测度中国文化背景下的各种价值观，势必会有“水土不服”的现象。为此，探索出能准确测度经济全球化形势下、具有中国文化背景的会计价值观的工具是时代的要求，也是寻找培育会计价值观的有效途径的前提和基础。
其三，摸索会计价值观的培育途径。任何一种价值观都并非与生俱来，都是后天形成的，会计价值观也不例外。无论是组织价值观，还是个人价值观，都是在一定的环境下，随着知识的增长、经验的积累逐步确立起来的。会计价值观一旦确立，不会轻易发生颠覆性的改变，但是随着外围环境的变化、时间的推移，一些新理念会挑战传统的价值取向，价值冲突由此产生。无论是会计价值观的初次确立，还是应对日后的价值冲突，会计价值观的培育都至关重要。现有研究分别对组织价值观和个人价值观两个层次的影响维度进行了较为透彻的剖析，但是对如何消除现有会计价值观带来的消极影响、培育正确的会计价值观的研究明显有限。简言之，现有研究只提出了问题，但没有分析解决问题的方法，这是今后研究需要填补的空缺。
其四，创新会计价值观的研究方法。早期的价值观研究多为人类学家所从事。他们主要采用访谈法、自然观察法、自我陈述法及个人和文化产品(信件、日记、报纸等)的内容分析法进行研究。20世纪40年代以后，一些心理学家以及受过心理学训练的人类学家便开始编制比较标准化的问卷或量表，以大量测试或调查的方式来研究不同民族、国家、社会或团体的价值观。著名的得到广泛使用的研究工具有奥尔波特(G.Allport)等人的“价值观研究”、莫里斯(M.Morris)的“生活方式问卷”、罗克奇(M.Rokeach)的“价值观调查表”等。在现有的关于会计价值观的实证研究中，问卷调查是主流方法，但由于问卷调查这一方法自身的缺陷，研究结论自然也会有一定的局限性。为了得到与实际情况更贴切的研究结论，创新性的采用一些更为科学的研究工作是必须的，也是可行的。
综上所述，会计价值观这一关乎到会计未来发展的根本性问题，在我国尚未受到足够的重视，而且现有的研究与实务脱节也还较为严重，对实务界的指导意义还有待加强。为此我们认为，应根据我国的政治体制、经济发展、文化背景等宏观变量，结合会计实务界的普遍现象和具体问题，采用多种研究方法，探寻能真正推动我国企业发展、经济增长、社会进步的会计价值观。
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