政府审计独立性、审计制度与审计权力分配_政府审计论文

政府审计独立性、审计体制和审计权能配置，本文主要内容关键词为：权能论文,独立性论文,体制论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      政府审计机关作为审计主体，其终极目标是抑制国有资源经管责任中的代理问题和次优问题，这也是政府审计的社会价值所在。然而，这种目标能否达到，要受到许多因素的影响，这些因素中，政府审计体制是重要的因素。而政府审计体制又与审计客观公正性、审计独立性、审计权能配置密切相关。所以，政府审计体制的构建，需要综合考虑上述因素。

      现有文献对我国政府审计体制已有很多的研究，对于审计客观公正性、审计独立性、审计权能也有不少的研究。然而，将上述这些相关问题关联起来的研究很少，而正是这种关联，才能全面认识政府审计体制。本文拟弥补这个缺陷，以政府审计价值为起点，按政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置的逻辑顺序，研究它们之间的关系，建立一个关于政府审计体制的理论框架。

      本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，以政府审计价值为起点，分析政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置之间的关系，提出一个关于政府审计体制的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计体制及相关问题，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

      二、文献综述

      关于民间审计独立性的相关研究可谓汗牛充栋，研究主题涉及独立性的内涵、外延，独立性的影响因素及如何保持独立性(陈汉文，2009)。这些研究对于本文有较大的启发。

      关于政府审计体制的相关研究，主要围绕两类主题，一是我国政府审计体制，二是政府审计体制的分类及国外政府审计体制。对于我国政府审计体制，有两种观点，一种观点认为现行的行政型审计体制适合中国的审计环境，只需要改良，不需要改革(尹平，2001；刘力云，2002；马曙光，2006；沈跃东，2014)；另一种观点认为，行政型审计体制影响了政府审计的独立性，需要改革，多数主张改为立法型审计(杨时展，1982；秦荣生，1995；项俊波，2001；杨肃昌，2008)。关于政府审计体制的分类及国外政府审计体制，一种观点将政府审计体制分为立法型、司法型、行政型和独立型(文硕，1996)，一些文献根据这种分类方法，介绍了国外的政府审计体制(萧英达，1991)；另外一种则认为所有审计体制都是独立的，独立型不能与其他类型并列(李金华，2003；刘家义，2004)。

      关于政府审计客观公正性、独立性也有一些研究，并且，有些研究还一定程度上将上述若干因素关联起来(伍金条，1991；张占海，1998；居东春，2005；郑菲，2008；曹芳敏，2008；欧阳程、俞远、程庆，2012)。

      然而，总体来说，对于政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置的研究主要是解析式，关注的是问题本身，将上述这些相关问题关联起来的研究很少。本文认为，正是这种关联，才能全面认识政府审计体制。

      三、理论框架

      (一)审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置之关系：总体框架

      审计的价值在于客观公正地围绕特定事项收集证据，以搞清楚特定事项的真实状况，并判断真实状况与既定标准之间的一致程度进而发表意见(AAA，1972)。这里有两个关键环节，一是搞清楚“真实状况”，二是判断“一致程度”，如果这两个关键环节出现虚假或偏差，则审计的社会价值就无从发挥。所以，客观公正是审计价值的基础。然而，政府审计怎样才能做到客观公正呢？研究表明，诸多因素可能会影响政府审计的客观公正，审计独立性是决定审计客观公正的基础因素，没有独立性，就没有客观公正(秦荣生，1995)。然而，政府审计独立性又受到许多因素的影响，这些因素中，政府审计体制是审计独立性的基础，也可以说，政府审计体制就是保障审计独立性的制度安排(杨时展，1982)。当然，政府审计社会价值之发挥，还受到政府审计行为的影响，而政府审计行为则受到其审计权能配置的影响，所以，适宜的审计权能配置，是政府审计发挥其应有之社会价值的另一个条件。而审计权能之配置也与政府审计体制密切相关。所以，总体来说，政府审计体制通过两个路径影响政府审计社会价值，一是通过影响政府审计独立性，进而影响政府审计客观公正性，从而影响政府审计价值；二是通过影响政府审计权能配置，影响政府审计社会价值。上述政府审计体制、审计独立性、审计权能、审计客观公正、审计社会价值之间的关系，归纳起来，如图1所示。当然，图1是简化的结构，影响政府审计社会价值的因素，除了图中标识的审计客观公正性、审计权能配置之外，还有其他许多的权变因素；影响政府审计客观公正性的因素，除了图中标识的审计独立性之外，也还有其他一些权变因素；影响政府审计独立性的因素，除了图中标识的政府审计体制之外，也还有其他一些权变因素；影响政府审计权能配置的因素，除了图中标识的政府审计体制之外，也还有其他一些权变因素。限于本文的主题和篇幅，不深入讨论这些权变因素的影响，主要关注审计客观公正性、审计独立性、审计体制和审计权能配置这些基础性因素之间的关系(图1中的实线部分)。

      

      图1 政府审计独立性、审计体制和审计权能配置关系

      (二)政府审计客观公正性

      尽管审计有多种功能，但是，就特定事项与既定标准之间的一致性作出判断并发表意见是其所有功能的基础，而审计意见之所以有价值，其基础性的原因是审计意见是可信赖的，这种可信赖有两个条件，一是审计人员具有专业胜任能力，二是审计人员能客观公正地发表审计意见(Taylor，2003)。正是因为客观公正如此重要，政府审计、内部审计和民间审计职业组织都将其作为审计职业道德的基本要求。虽然不同的审计准则对客观公正的表述有差异，但是，其实质内涵并无差异，客观，是指按照事物的本来面目去考察、不添加个人的偏见；公正，是指公平、正直、不偏袒。客观公正原则要求审计人员应该公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断；要求审计人员不偏不倚地作出审计职业判断；要求审计人员以适当、充分的审计证据支持审计结论，实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题(中国注册会计师协会，2009；中华人民共和国国家审计署，2010；中国内部审计协会，2013；中国注册会计师协会，2011)。

      一些学术性文献也强调了审计客观公正性的重要，莫茨、夏拉夫(1990)指出，在审计中，存在着许多经济利害关系，其中的一些经济利害关系是相互抵触的。审计人员的立场很容易受到这类或那类经济利害关系的影响。如果某一方面的经济利害关系者所施加的影响生效，就必然会使得审计人员的检查对其他利害关系者失去信誉，所以，审计人员必须保持不偏不倚的公正立场。秦荣生(1995)指出，为了充分发挥审计的作用，需要确保对受托经济责任客观地评价。Taylor(2003)认为，审计价值的基础是可靠性，而支撑实质上和程序上的可靠性的唯一基础就是严格的客观性。韩洪灵、裘宗舜(2006)认为，可靠性是审计价值的基础，最大化审计人员的客观性是获得审计可靠性的必要且充分条件。还有一些文献专门强调政府审计客观性，政府审计客观公正象征着审计形象，审计执法人员的立身之本、职业之道、履责之要是审计机关职业道德建设的核心内容，是审计执法工作的“生命线”(居东春，2005)；审计客观公正性既是工作存在价值的体现，更是贯穿审计工作全过程的原则(欧阳程、俞远、程庆，2012)。

      既然审计的客观公正如此重要，那么，怎样才能做到客观公正呢？这涉及一系列的制度安排，然而，最为基础的是搞清楚究竟哪些因素会影响审计的客观公正。不少的文献研究影响审计客观性的因素。秦荣生(1995)认为，审计独立性和权威性是审计客观公正的保证。张占海(1998)认为，影响政府审计客观公正的主要因素因素包括思想性干扰、权能性干扰、关系性干扰、方法性干扰、情感性干扰。Taylor(2003)，韩洪灵、裘宗舜(2006)认为，政府客观性取决于正直(诚实和坦率)、专业水准(技术、对客户及其行业的知识)、独立性(以关系为基础)这三个要素。正直能提高客观性，是因为它使审计人员更加关注真实和诚实的报告；专业水准能提高客观性，是因为技术、知识、能力和经验使审计人员能运用其职业谨慎，胜任和精致地完成其职业责任。这三个要素中的每个要素都是最大化客观性的必要而非充分条件，从而也是实质上与程序上获得最大化可靠性的必要而非充分条件。Arens，Elder & Beasley(2012)强调通过提高独立性以确保审计判断的客观性。虽然上述这些研究所确认的审计客观性影响因素有差异，但是，审计独立性会影响审计客观公正性，这是共识，几乎一致地认为，审计独立性是审计客观公正性的基础。

      综上所述，关于政府审计客观公正性，有如下结论：政府审计客观公正性是其价值的基础，而独立性是审计客观公正性的基础。

      (三)政府审计独立性

      既然审计独立性是审计客观性的基础，那么，什么是审计独立性？如何才能保持审计独立性呢？

      由于审计独立性对审计价值的重要地位，审计职业界、理论界对此进行了不懈的探索，取得了丰硕的成果。从学术研究文献来说，莫茨、夏拉夫(1990)认为，独立性包括执业者的独立性和职业的独立性，执业者的独立性是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，而审计职业独立性则是一种对对审计行业的整体印象。汤姆·李认为，独立性是一种精神态度，它不容许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力或影响。尚德尔认为，独立性是假定审计人员所作出的意见、判断或决策不受他个人的感情和物质利益的影响(谢德明，2006)。DeAngelo(1981)认为，独立性水平是在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。Magee & Tseng(1990)认为，独立性是审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性，独立性水平反映了两者之间的一致性程度。Antle(1984)认为，审计人员如果采取所有者最偏好的纳什均衡战略，则审计人员是强独立的；如果采取占优均衡战略，则审计人员是独立的；如果采取合谋战略，则审计人员是不独立的。Arens，Elder & Beasley(2012)认为，独立性是一种精神态度，不允许自己的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力或影响，以便在审计测试、测试结果的评价及审计报告的发布中采取无偏的观点。

      审计职业组织对审计独立性高度关注。AICPA职业道德委员会前主席Higgins于1962年对审计独立性进行了概括和提升，形成了目前接受程度最广的独立性二分法，即独立性包括实质上的独立性和形式的独立性。形式上的独立性是指审计人必须与被审计单位或个人没有任何特殊的利益关系，可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性；实质上的独立性是指一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从外界的压力或影响(陈汉文，2009)。美国独立准则委员会(Independence Standard Board，ISB)启动了对审计独立性的系统研究，并于2000年形成独立性概念框架(Conceptual Framework)，其内容包括独立性定义、独立性目标、独立性相关概念和独立性基本原则四个方面(ISB，2000)。

      最高审计机关国际组织(INTOSAI)高度重视政府审计独立性，在《利马宣言》中指出，“最高审计机关必须独立于被审单位之外，并不受外来影响，才能客观有效地完成工作任务”(INTOSAI，1977)。后来，还在《墨西哥宣言》中确定了政府审计独立性的八项原则(INTOSAI，2007)，并发布了《最高审计机关独立性应用指南和最佳实务》来应用上述审计独立性原则(INTOSAI，2007)。

      尽管学术界和职业界对审计独立性的研究做了许多的努力，但是，关于审计独立性的认识依然存在分歧，独立性问题依然是良策难觅的世纪难题(谢荣、温国山，2009)。尽管如此，大多数观点还是认可审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从利益相关者的压力或影响。

      接下来的问题是，如何才能保持审计独立性呢？一般认为，需要建立行为约束和核心价值约束相统一的实施系统(陈汉文，2009；韩洪灵、裘宗舜，2006)。然而，建立审计独立性实施系统的前提条件是搞清楚影响审计独立性的因素。研究民间审计独立性影响因素的文献可谓汗牛充栋(Johnstone，Sutton & Warfield，2001；胡本源，2010)。不少文献专门关注政府审计独立性影响因素。在职业组织的文献中，INTOSAI(1977)发布的《利马宣言》从机构、经济和人员三个方面强调了审计的独立性，《中华人民共和国审计法》也从上述三方面制定了相应的条款，以保障审计的独立性。INTOSAI(2001)指出，审计独立性的损害因素主要包括：宪法或法定担保独立性的缺失、政治限制、资源缺乏、被审计单位的阻力、其他因素。美国审计总署(GAO)(2011)颁布的美国公认政府审计准则指出，政府审计独立性的损害因素主要包括：个人损害、外部损害、组织损害。除了职业组织的文献，还有一些学术性文献关注影响政府审计独立性的因素，宋夏云(2007)对政府审计独立性损害因素进行了调查，发现行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、利益诱惑、社会关系的压力、自我复核和非审计服务等是主要影响因素。郑菲(2008)认为，维护地方审计机关独立性最主要的措施就是地方审计管理体制，最可行、有效的方法是对省及以下地方审计机关实行垂直领导，包括人权、财权、事权三方面全部归口国家审计署管理，切断地方审计机关与地方政府和部门的利益联系，强化地方审计机关的独立性。曹芳敏(2008)比较了不同国家审计模式下的审计独立性，认为不同审计模式下的审计独立性不同，行政型审计模式下审计机关的独立性最弱。研究我国政府审计体制的文献，绝大多数都认为，我国的行政型审计体制影响了政府审计独立性(杨时展，1982；杨肃昌，2008)。总体来说，尽管对于影响政府审计独立性的因素还存在一些不同观点，然而，政府审计体制对政府审计独立性有重要影响，这几乎是共识。

      

      图2 国有资源委托代理关系链

      综上所述，关于政府审计独立性，有如下结论：政府审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从利益相关者的压力或影响，而政府审计体制是审计独立性的基础。

      (四)政府审计体制

      既然政府审计体制是审计独立性的基础，那么，什么是政府审计体制？有哪些类型？不同的政府审计体制又如何影响审计独立性呢？如何选择适宜的政府审计体制呢？

      虽然关于什么是政府审计体制有不同的观点，但总体来说，基本认同政府审计体制是政府审计组织制度，有广义和狭义之分，广义审计体制是指政府审计机关的总体构成、隶属关系、社会地位、机构设置、上下级关系、职权范围、主要人事安排及经费来源等制度设计，狭义审计体制就是审计机关领导体制，主要是指政府审计机关的隶属关系和政府审计机关内部上下级之间的领导与被领导关系(尹平，2001；项俊波，2001；马曙光，2006)。本文主要涉及狭义政府审计体制。

      就审计机关领导体制而言，究竟有哪些类型？目前，有两种主要划分方法，一种方法将政府审计体制分为四种模式：立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式和独立型审计模式(文硕，1996)。但是，一些文献认为(李金华，2003；刘家义，2004)，四种审计体制都具有独立性，只是独立程度不同，将独立型审计模式作为一种单独的类型，难道其他三种类型都不具有独立性？另外一种方法将政府审计体制分为三种：审计机关对议会负责并向议会报告工作；审计机关属于司法序列，拥有部分司法权但要向议会报告工作并对议会负责；审计机关属于政府序列，对政府负责并向政府和议会报告工作(刘家义，2004)。

      笔者认为，上述两种方法都是对政府审计机关与本级广义政府机关之关系的划分，并没有考虑政府审计机关的纵向关系。同时，审计机关领导关系是与审计权能属性密切相关的，对审计权能属性的定位不同，领导政府审计机关的机构当然也会不同，所以，必须将审计权能属性和审计机关领导体制联系起来(刘力云，2002；魏昌东，2010)。由于政府审计离不开国有资源委托代理关系，需要将政府审计置于具体的国有资源委托代理关系，才能确定政府审计体制的具体类型。

      从某种意义上来说，广义政府就是因为国有资源经管责任而产生的，没有国有资源及其相关的经管责任，也就没有广义政府。从这个意义出发，国有资源委托代理关系从公众开始，到具体使用国有资源的微观国有单位，涉及许多利益相关者，其大致情况如图2所示。

      图2中的实线部分表示大多数国家存在国有资源委托代理关系，公众与立法机构、行政机构、司法机构之间形成委托代理关系，这里的行政机构也就是狭义政府；本级政府再形成本级政府部门，委托这些部门管理本级国有单位；立法机构、司法机构对行政机构及下属单位进行监督；广义政府构造中，如果监督权与立法权、行政权、司法权并列，则监督机构与立法机构、司法机构、行政机构并列，这只是发生在少数国家或地区，图2中用虚线表示；在单一制国家，上级政府对下级政府有领导权，上级政府和下级政府之间也存在委托代理关系，在联邦制国家并不存在这种关系，所以，图2中用虚线表示。

      那么，在图2所示的国有资源委托代理关系链中，政府审计能置于何处呢？这里的关键是选择政府审计委托人，也就是领导政府审计的机构究竟选择何种机构，换句话说，也就是政府审计权究竟是何种权能？根据图2所示的国有资源委托代理关系链，政府审计的领导机构有如下选择：

      1.审计权附属于立法权。在这种情形下，行政机构、司法机构、监督机构都属于审计客体。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。

      2.审计权附属于司法权。在这种情形下，审计机关一般称为审计法院，立法机构、行政机构、监督机构都属于审计客体。司法机构是否属于审计客体呢？如果政府审计是自成体系的司法系列，不隶属于其他司法机构，则其他司法机构也是审计客体，审计权附属于司法权的各国基本上都是这种情形。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。

      3.审计权附属于行政权。一般来说，行政权对立法权、司法权、监督权只是制衡，并没有监督职能，所以，当审计权附属于行政权，只有政府内部的政府部门和国有单位是审计客体，立法机构、司法机构、监督机构并不是审计客体。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。

      4.审计权作为独立的监督权。审计权作为独立的监督权，与立法权、行政权、司法权并列，则所有广义政府机构都是审计客体。审计机关一般称为审计院。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。

      5.审计权附属于财政行政权。审计权附属于行政权时，有一种特殊情形，就是将审计权不是作为本级政府层级的行政权，而是作为本级政府某部门的行政权，由政府某部门兼有审计职能，通常来说，这个部门会是财政部门，此时，审计权成为财政行政权的一部分。在这种情形下，审计客体主要是国有单位。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。

      6.本级审计权附属于上级审计权。在这种情形下，政府审计机关实行垂直或统一领导，对于地方审计机关来说，本级政府并不领导本级审计机关。在这种情形下，地方广义政府的所有机构都是审计客体。中央广义政府哪些机构是审计客体，由中央政府审计属于何种权能而定。这种审计体制只可能发生于单一制国家，联邦制国家没有这种审计体制。

      以上根据国有资源委托代理关系链分析的政府审计体制类型及审计委托人和审计客体，归纳起来，如表1所示。

      前已述及，政府审计体制是审计独立性的基础，下面，分析不同审计体制的独立性。根据本文前面的分析，政府审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从于利益相关者的压力或影响。那么，这里的利益相关者指谁呢？也就是说，谁会给政府审计机关以压力或影响呢？

      从现实生活来说，这是的利益相关者既包括政府审计正式制度中的利益相关者，还包括政府审计非正式制度中的利益相关者，但是，政府审计体制作为正式制度，主要是针对政府审计正式制度中的利益相关者，这些利益相关者就是国有资源委托代理关系链的委托人或代理人，也就是审计委托人和审计客体。在表1所示的审计体制中，无论何种审计体制，都独立于审计客体，所以，从政府审计正式制度来说，审计客体无法给审计机关带来压力或影响。那么，审计委托人是否会给审计机关带来压力或影响呢？一般来说，政府审计机关正是代表委托人对审计客体进行审计，委托人怎么会给审计机关带来压力或影响呢？也就是说，难道委托人不希望审计机关对审计客体进行审计？这种情形，在国有资源委托代理关系链中，完全有可能发生。下面来具体分析。

      在国有资源委托代理关系链中，终极委托人是公众，所以，在这种关系链中，除了公众外，其他委托人都是双重身份，既是上一层级委托代理关系的代理人，又是下级委托代理关系的委托人，这种双重身份会影响其行为。为便于分析，从国有资源委托代理关系链中截取两个层级(张维迎，1995)，得到简化的国有资源委托代理关系如图3所示。

      

      图3 简化的国有资源委托代理关系

      在这个简化的国有资源委托代理关系中，C级机构是审计客体，B级机构是C级机构的委托人，也是审计机关的委托人，A级机构是B级机构的委托人。在这种审计体制中，审计机关独立于C级机构，在正式制度安排中，C级机构无法给审计机关带来压力或影响。然而，B级机构则可能给审计机关以压力或影响，并且B级机构是审计机关的领导机构，相当于直接上司给审计机关以压力或影响，审计机关必须高度重视这种压力或影响。那么，B级机构为什么会给审计机关以压力或影响呢？审计机关查出的C级机构的缺陷问题(包括代理问题和次优问题，下同)有多种情形，大致如表2所示。

      

      

      在表2所示的四种缺陷问题中，第一类和第二类缺陷问题虽然发生在C级机构，但是，决策者并不是C级机构，而是B级机构，对于审计机关查出的此类缺陷问题，B级机构会给审计机关以压力或影响；对于第三类缺陷问题，虽然决策者是C级机构，但是，并未违背B级机构制定的既定标准，而违背的是A级机构的既定标准，如果C级机构的这种违背并未给B级机构带来不利后果，甚至带来有利后果，则B级机构可能会给审计机关以压力或影响；对于第四类缺陷问题，C级机构违背了B级机构制定的既定标准，一般来说，B级机构会鼓励审计机关查处。严格说来，即使在这种情形下，如果B级机构是分工负责制，分管C级机构的领导也可能也为自己的绩效而给审计机关以压力或影响。所以，总体来说，在国有资源委托代理关系链中，具有双重身份的利益相关者由于其本身具有机会主义倾向，可能会给作为其下属的审计机关以压力或影响，从而影响政府审计独立性①。上述分析显示，如果由政府审计来应对的问题主要是第四类问题，则审计机关能有效地发挥其价值；如果需要政府审计来应对的问题还包括前三类问题，则审计机关难以发挥其价值。

      虽然利益相关者的双重身份是审计独立性的损害因素，然而，在不同的审计体制下，其损害程度不同。

      首先，在单一制国家，强调中央集权，形成从中央到基层统一完整的国有资源委托代理关系链，处于这个链条中的双重身份利益相关者较多，从而，本级广义政府给本级审计机关以压力或影响的可能性较大，所以审计体制设计中需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导。与此相反，在联邦制国家，各级政府本身形成相对独立的国有资源委托代理关系链，一般没有全国统一完整的国有资源委托代理关系链，所以处于这个链条中的双重身份利益相关者较少，本级广义政府给本级审计机关以压力或影响的可能性较小，所以审计体制设计中并不需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导。

      其次，在本级政府的各种权能中，审计权属性不同，给本级审计机关以压力或影响的可能性也不同。一般来说，由于行政权主要涉及国有资源经管责任中的执行，与审计客体的关联较为密切，审计客体的许多决策可能是由其上级行政机构作出的，作为上级的行政机构对作为下级的审计客体的绩效会有较强的考虑，所以，给本级审计机关以压力或影响的可能性较大；立法权、司法权、监督权并不涉及国有资源经管责任中的执行，与审计客体的关联并不密切，一般不会为审计客体的绩效，所以，给本级审计机关以压力或影响的可能性较小。也正是因为如此，世界上大多数国家选择审计权能属性时，都选择了立法权、司法权、监督权，选择行政权的很少。

      以上分析了政府审计体制的概念、类型、独立性，与政府审计体制相关的最后问题是，如何选择政府审计体制？根据本文前面的分析可知，不同的审计体制有不同的审计独立性，并且具有不同的审计客体，而审计客体不同是由审计权能属性决定的。笔者认为，选择政府审计体制，首先考虑的因素是政府审计权能属性，事实上，也就是要考虑究竟是哪些机构或单位拟纳入政府审计范围？这当然是由一国的政治、经济、法律、文化、历史等多种因素决定的，本文不深入讨论。在此基础上，再考虑不同审计体制的独立性损害因素，选择在当时环境下对独立性损害最小的审计体制。

      综上所述，关于政府审计体制，有如下结论：在国有资源委托代理关系链中，具有双重身份的利益相关者由于其本身具有机会主义倾向，可能会给作为其下属的审计机关以压力或影响，从而影响政府审计独立性；单一制国家，审计体制设计中需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导，联邦制国家并没有这种需求；相对于立法权、司法权、监督权来说，行政权给本级审计机关以压力或影响的可能性较大。

      (五)政府审计权能配置及实施

      政府审计体制通过两个路径影响政府审计价值(图1)，本文前面已经按审计客观公正性、审计独立性、审计体制的逻辑分析了第一个路径，另外一个路径是政府审计体制通过审计权能配置来影响政府审计价值。

      关于政府审计权能的相关问题较多，本文关注其中的两个问题，一是审计权能与其他国家权能的关系，二是审计权能与审计体制的关系。

      关于审计权能与其他国家权能的关系，事实上是政府审计权能的属性定位。目前，有两类观点，一种观点认为，政府审计权是与立法权、行政权、司法权处于同一位阶的国家基本权力(魏昌东，2010)；政府审计权不仅具有独立性、主动性和监督性等鲜明的表象特征，还具有实施监督事项的本源性、监督对象的广泛性等内在特征，这些特征使得其从性质上无法归属于传统的立法权、行政权与司法权，从这个意义上说，政府审计权在性质上当属传统“三权”之外的新型国家权力形态(胡贵安，2010)；政府审计是以权力制约权力，不能将政府审计权力依附于某种公共权力或者派生于某种公共权力范围之内的，否则就达不到制衡的效果，更不符合宪政的分权与制衡价值理念。因此，政府审计权力应该作为三权分立之外的一种权力单独存在，即实现所谓的“四权分立”(李向辉、张庆龙，2013)。然而，也有一种观点认为，在有些国家，政府审计权独立于立法权、司法权和行政权，在另一些国家又与立法权、司法权和行政权之一相结合。出现这种现象的重要原因在于国家审计权的独立性和先导性特征。从独立性来说，政府审计权可能独立于立法权、司法权和行政权；而从先导性来说，审计权的存在是为实现人民主权而在经济信息方面的知情权，立法权、司法权、行政权的运行都需要解决信息不对称问题，而政府审计由于其专业性正好解决了这个问题(胡智强，2009)。

      很显然，政府审计权能与立法权、行政权、司法权的关系不同，政府审计体制也不同。如果认为政府审计权能是依附于立法权、行政权、司法权之一，则会出现立法型审计体制、行政型审计体制、司法型审计体制；如果认为政府审计权能要独立于立法权、行政权、司法权，则会出现独立型审计体制，这里的独立是指独立于其他各种权能。

      那么，不同审计体制下，政府审计具体会有些什么权能呢？关于政府审计权能的内容，有不同的认识，例如，政府审计权力可以分为六种：审计立项权、审计调查取证权、审计处理处罚权、审计反馈建议权、审计经费资金支配权、重大事项决定权(钟淮山，黄繁勋，2002)；我国审计机关享有要求报送资料权、检查权、查询存款权、调查取证权、行政强制措施权、提请协助权、处理处罚权、通报或者公布审计结果权、建议权九项权力(彭华彰，刘誉泽，2010)；审计检查权和审计处理权是审计机关的基本权力(广东省审计厅，2005)；政府审计权包括审计计划权、审计知情权、审计检查权、审计裁量权、移交处理权、审计公开权(尚显强，2014)。但是，总体来说，大家认同，政府审计的基本权力是审计调查取证权和审计处理处罚权。

      本文前文已经指出，政府审计权能属性会决定审计体制。现在认为，审计权能属性还决定其权能内容。一般来说，有国家公权力中，处理处罚权是国家重器，其配置是非常慎重的，主要存在于行政权、司法权之中，所以，既有行政性处理处罚，也有司法性处理处罚，而立法权一般不包括处理处罚权。在审计的两种基本权能中，所有审计体制都有调查取证权，没有这个权力，政府审计就没有基础。但是，对于审计处理处罚权，在审计权能依附于行政权、司法权之一时，一般有处理处罚权；如果审计权能依附于立法权，则一般不会有审计处理处罚权；如果审计权能是独立的监督权，则也许有处理处罚权，也许没有处理处罚权，因为监督权是否包括处理处罚权有不同的配置方式，并且是各有利弊。所以，不同审计体制下的政府审计基本权能配置如表3所示。

      

      最后需要强调的是，政府审计权能配置是制度设计，配置的权能能否真正得到实施还受到许多因素的影响，其中，审计独立性是基础性的因素，缺乏独立性，即使配置了审计权能，这些权能也可能得不到实施，这些审计权能并不能真正发挥作用，从而影响政府审计的社会价值。

      综上所述，关于政府审计权能，有如下结论：政府审计权能与立法权、行政权、司法权的关系，既可以是独立的权能，也可以依附于其中之一，审计权能定位不同，政府审计体制也不同，不同审计体制下，政府审计基本权能配置不同，审计独立性影响审计权能的实施。

      四、例证分析：我国政府审计体制及相关问题

      本文以上按政府审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置的逻辑顺序，分析它们之间的关系，提出了一个关于政府审计体制的理论框架。下面，用这个理论框架来分析我国政府审计体制及相关问题，以一定程度上验证这个理论框架。

      (一)我国政府审计价值实现情况

      我国从1983年恢复政府审计以来，在查处违规问题、治理腐败、完善体制机制等方面发挥了重要的作用(张通，2014)。然而，一个不容否认的事实是，屡查屡犯已成为一种广为关注的社会现象，违规问题并没有得到有效抑制，表4是审计署绩效报告显示的各年度查出违规金额及投入产出比，表5是各年度地方审计机关每个审计项目平均违规金额(根据《中国审计年鉴》数据计算，缺乏2004-2006年三年数据)。

      表4数据显示，国家审计署绩效越来越好，这组数据的另外一个含义是，属于国家审计署管辖范围的被审计单位，违规问题越来越严重。表5显示，属于地方审计机关管辖范围的被审计单位，违规问题是越来越严重。尽管被审计单位违规的原因很多，但是，从总体来说，通过政府审计来抑制违规行为的终极目标并未达成。我国政府审计的社会价值尚未很好地实现。

      (二)原因分析

      造成我国政府审计的社会价值尚未很好地实现的原因可以从不同的视角来分析，本文按提出的政府审计体制的理论框架来分析。

      根据本文的理论框架，审计价值不能实现的原因是审计缺乏客观公正，而缺乏客观公正可能是源于缺乏独立性，而缺乏独立性的原因可能是审计体制，同时，审计权力配置也会影响审计社会价值。那么，我国政府审计是否如此呢？

      首先，我国行政型审计体制是否导致政府审计缺乏独立性？很多研究文献都认为我国行政型审计体制下的政府审计类似于内部审计，缺乏独立性(秦荣生，1995；项俊波，2001；杨肃昌，2008)。笔者认为，问题并非如此简单。根据本文的理论框架，缺陷问题有四种类型(见图3、表2)，在我国行政型审计体制下，简化的国有资源委托代理关系如图4所示。在这个简化的国有资源委托代理关系中，本级国有单位是审计客体，本级政府是本级国有单位的委托人，也是审计机关的委托人，上级政府是本级政府的委托人。

      

      图4 我国国有资源委托代理关系(简化)

      

      在行政型审计体制中，审计机关独立于本级国有单位。然而，本级政府则可能给审计机关以压力或影响，并且本级政府是审计机关的领导机构，相当于直接上司给审计机关以压力或影响，审计机关必须高度重视这种压力或影响。那么，本级政府为什么会给审计机关以压力或影响呢？审计机关查出的本级国有单位的缺陷问题大致如表6所示。

      在表6所示的四种缺陷问题中，第一类和第二类缺陷问题虽然发生在本级国有单位，但是决策者是本级政府，对于审计机关查出的此类缺陷问题，本级政府会给审计机关以压力或影响；对于第三类缺陷问题，虽然决策者是本级国有单位，但是并未违背本级政府制定的既定标准，而违背的是上级政府的既定标准，如果本级国有单位的这种违背并未给本级政府带来不利后果，甚至带来有利后果，则本级政府可能会给审计机关以压力或影响；对于第四类缺陷问题，本级国有单位违背了本级政府制定的既定标准，一般来说，本级政府会鼓励审计机关查处。上述分析显示，如果由政府审计来应对的问题主要是第四类问题，则并不缺乏独立性；如果需要政府审计来应对前三类问题，则缺乏独立性。显然，我国是单一制国家，各级审计机关不只是关注本级政府制定的既定标准，更要关注上级政府制度的既定标准。在政府审计的这种定位下，当关注前三类问题时，就缺乏独立性。

      其次，独立性的缺乏是否损害客观公正性呢？《中华人民共和国国家审计准则》第十五条规定，客观公正要求审计人员实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题。可见，客观公正一方面体现在审计评价，另一方面体现在审计处理处罚。

      从审计评价来说，缺乏客观公正的问题不少。例如，按领导意图撰写审计报告，一个审计项目，多个版本的审计报告，根据领导意图来选择最终版本。这是摘自某审计人员所写的一篇文章的片段：“有个县级审计机关，为了既把问题反映出来，又不悖领导意图，对一项财政预算执行审计，写出了三个不同版本的报告：给政府主要领导的报告，原汁原味，实话实说；给人大的报告，口头汇报有实说实，形成文字去棱去角；给上级审计机关的报告，对问题尽量遮掩，淡化处理，有些问题根本不上报告。这个叫人啼笑皆非的事，真实反映出了地方审计机关的苦衷。”又如，在审计定性中，对有些问题该定性不定性；对有些问题的定性避重就轻；对涉及行政干预的违纪问题，不敢定性(刘桂云，1997；班凤欣，2010)。再如，我国政府审计实行双报告制度，一是向本级政府报告工作，提交审计结果报告；二是代表本级政府向本级人大常委会报告工作，提交审计工作报告。两个报告在内容上有些区别。这种制度当然有其合理的方面，但是，一些政府审计机关利用两个报告制度来“过滤”向人大常委会报告的内容，凡是对本级政府可能造成较大不利影响的审计发现不向同级人大常委会报告或轻描淡写。

      从审计处理处罚来说，缺乏客观公正的问题也不少。陈宋生、刘淑玲(2010)研究发现，我国政府审计处理存在随意性，审计机关级别不同，审计处理方式不同；对不同审计对象，处罚力度也存在差异。一些实务工作者也发现，审计处理处罚尺度不够统一，审计处理处罚评价标准和体系不够完善，审计处理处罚自由裁量权适用不规范(王万江，2011)。

      

      

      最后，我国政府审计权能配置及其使用是否恰当呢？根据本文的理论框架，行政型审计体制可能有审计处理处罚权能。根据《中华人民共和国审计法》及《财政违法行为处罚处分条例》，我国政府审计机关确实具有处理处罚权。然而，由于政府审计缺乏独立性，这种审计处理处罚权却未能发挥其应有的作用(王家新、宋皓杰、郑石桥，2014)。表7是根据《中国审计年鉴》计算的地方审计机关处理处罚力度相关数据，这些数据显示，政府审计处理处罚的力度不高，有人戏称，政府审计处理处罚已经是“一把生锈的刀”。

      综合上述分析，由于我国是行政型审计体制，政府审计缺乏独立性，进而影响客观公正性和审计权能的有效行使，致使政府审计抑制违规行为的终极目标并未达成。这其中的逻辑关系，与本文的理论框架完全一致。

      五、结论和启示

      政府审计价值、审计客观公正性、审计独立性、审计体制、审计权能配置是密切相关的政府审计制度因素，本文探究它们之间的关系。

      政府审计客观公正性是其价值的基础，而独立性是审计客观公正性的基础。政府审计独立性的实质是审计决策不依赖、不屈从利益相关者的压力或影响，而政府审计体制是审计独立性的基础。在国有资源委托代理关系链中，具有双重身份的利益相关者由于其本身具有机会主义倾向，可能会给作为其下属的审计机关以压力或影响，从而影响政府审计独立性；单一制国家，审计体制设计中需要强调上级审计机关对下级审计机关的领导，联邦制国家并没有这种需求；相对于立法权、司法权、监督权来说，行政权给本级审计机关以压力或影响的可能性较大。政府审计权能与立法权、行政权、司法权的关系，既可以是独立的权能，也可以依附于其中之一，审计权能定位不同，政府审计体制也不同，不同审计体制下，政府审计基本权能配置不同，审计独立性影响审计权能的实施。

      本文的理论框架对我国政府审计体制及相关问题有解释力。由于我国是行政型审计体制，政府审计缺乏独立性，进而影响客观公正性和审计权能的有效行使，致使政府审计抑制违规行为的终极目标并未达成。

      本文的发现告诉我们，政府审计体制是审计价值的基础性因素，我国的行政型审计体制，由于缺乏独立性，影响了政府审计价值的实现。我国是单一制国家，地方政府的权力有两个来源，一是上级政府的授权，二是同级公众的托付，所以，上级政府和本级公众都是国有资源委托人，都可以成为审计委托人。所以，我国政府审计体制改革或改良，要选择合适的委托人，以增加对代理人的独立性为中心。国务院发布的《关于加强审计工作的意见》(国发[2014]48号)强调了政府审计独立性，《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》在强调政府审计独立性的同时，进一步提出了“强化上级审计机关对下级审计机关的领导，探索省以下地方审计机关人财物统一管理”，这与本文的理论预期是一致的。

      ①具有双重身份的利益相关者为什么会具有机会主义倾向，这是个值得深入研究的课题，已经有不少的相关研究。例如：汪伟全.地方政府竞争中的机会主义行为之研究——基于博弈分析的视角[J].经济体制改革，2007(3)：141-145；蒲丹琳，王善平.官员晋升激励、经济责任审计与地方政府投融资平台债务[J].会计研究，2014(5)：88-95。由于篇幅及研究主题所限，本文不涉及这个问题。

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