推定课税制度的理论解析，本文主要内容关键词为：课税论文,理论论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
推定课税是税收征管中的一种非常重要并且十分普遍的一种法律制度。世界上几乎所有国家的税务机关在征管过程中都会在不同程度上运用推定课税，某些国家甚至将推定课税作为一种独立的税种。①在我国，无论是流转税制，还是所得税制，抑或是财产税制，几乎所有的税种制度中都规定有推定课税制度。鉴于推定课税的重要性与普遍性，从理论上讲，无论是财税界，还是法学界都应当给予高度的重视，并给予足够深入的研究和探讨。但实际的情况恰恰相反，到目前为止，我国学界对推定课税制度的理论研究相当的贫乏。在中国期刊网(中国知网)1994年—2005年的期刊论文库中，我们仅能检索到7篇专门研究和探讨推定课税的论文。这7篇文章分别为2003年第2期《上海会计》刊载的胡俊坤的《略论推定课税》；2002年第5期《安徽税务》刊载的俞杰、余云飞的《“推定课税”中存在的问题及解决办法》；2002年第5期《当代财经》刊载的王玮的《略论推定课税》；2002年第5期《福建税务》刊载的王玮的《略论推定课税》；2002年第2期《内蒙古财经学院学报》刊载的张继珍、刘屏非的《略论推定课税》；2002年第2期《贵州财经学院学报》刊载的张继珍的《略论推定课税》；2002年第2期《江西财税与会计》刊载的张继珍的《略论推定课税》。在仅有的7篇文章中，有五篇文章为不同的作者一稿多投，并且署名为张继珍及王玮的五篇文章在内容上极其相同，恐怕难避抄袭之嫌。如果将内容相似的五篇文章视为一篇文章，那么，我们所能找到的专门性、系统性研究和探讨推定课税制度的理论文章也就只有三篇了，也就是说，十余年间只有三四篇专门性的理论调研文章。抛开文章的质量不谈，仅就文章的数量而言，就足以说明我们的学界对推定课税制度的理论研究是极其贫乏的。
那么，是不是我们的推定课税制度在理论和实践上都已经相当的完美而不需要进行理论上的研究与探讨了呢?其实不然。在我国，由于缺乏足够的理论指导，税收推定课税无论是在制度设计上还是在实际操作上都弊端重重，不仅严重地违背了课税法定主义这一现代税收法治的最高原则，而且也与防范国家税收流失实质课税原则——这一原则正是推定课税产生和存在的根本动因——相背；不仅严重地侵犯了纳税人的合法权益，而且还在相当程度上破坏了良好的税收法治环境；不仅不能真正地防范国家税款的流失，反而导致了税收负担的不公，引发偷税与逃税问题。
因此，今天我们对推定课税及其制度进行研究和探讨就具有了十分重要的现实意义：这不仅是改变我国学界对推定课税制度研究的贫乏局面的需要，而且也是发展税收理论，为税收征管实践提供科学理论指导的需要；由于推定课税制度本身也是税收法律制度的重要组成部分，因此，研究和探讨推定课税制度不仅仅是完善我国的推定课税制度的需要，而且也是完善我国税收法制，切实规范税收征纳行为，保护纳税人的权益的需要。本文试谈谈个人的一点看法，以期推动中国学界对推定课税制度的研究与探讨。
一、推定课税的含义及特征
政府(或者国家，下同)凭什么课税?从古至今人们一直在研究这一课题。自17世纪以来，在西方国家先后出现了公需说、交换说、保险说、义务说等一系列学说，这些学说所要探讨的其实也就是这一课题。随着民主法治环境的形成和公共财政理论的发展，“公共产品论”和“税收价格论”的观点逐渐受到人们普遍认同。这些理论认为，在市场经济条件下，社会成员所需求的公共产品只能由政府组织生产或直接供应，市场是难以提供的。但是政府对公共产品的提供是需要有一定的财政保障的，一旦政府用于生产或提供公共产品所需的财政无法满足，社会成员对公共产品的欲望也将难以实现。基于此，政府也就不可能无偿地提供公共产品，而只能是有偿的。进一步讲，税收实际上也就是社会成员为获取或消费公共商品而必须向政府支付的价款或费用，因而有学者认为纳税是“按市场式比较利益原则进行的‘等价交换’行为”。那么，按照等价交换的原则，政府理当根据每位社会成员所享受或者消费的公共产品的多少即“公共产品的价格”来行使其课税权的，但在实际的经济生活中，“公共产品的价格”根本无法精确计算，在这种情况下，政府“只能采用收入、消费支出或财产等中的一个或某几个作为衡量指标来直接或间接推测纳税人受益的程度”来推定每个纳税人的应纳税额。很显然，政府的所有课税都建立在推定的基础之上，因此，从这个意义上讲，一切政府的课税都可以视为推定课税。
这样的理解显然是很宽泛的，我们不妨将其视为广义的推定课税。不过，对这种广义上的推定课税进行研究和探讨，并不具有很大的现实意义，也就不属于我们本文所要论述的范围。实际上，我们所要研究和探讨的是狭义上的推定课税。
那么何谓狭义的推定课税呢?作为一种法律制度，这一概念理当由法律加以界定。但令人遗憾的是我国现行的所有法律和法规都没有明确的定义。学者们则从不同的角度对此进行了界定。台湾学者陈清秀认为“推计课税是指稽征机关在为课税处分(尤其是所得税的核定)之际，不依据直接资料，而使用各种的间接资料，认定课税要件事实(所得额)的方法”。张继珍则认为推定课税“指的是税务机关在因一些原因而无法按照税法的规定准确确定纳税人的实际税基的情况下，根据相关的法规和纳税人经济活动所表现出的外部标志，运用一定的方法推算出纳税人的税基并相应地确定其纳税义务的一种课税方法”。俞杰、余云飞则认为：“推定课税是税收征管中较为重要的环节，它主要是指税务人员在不能通过正常的、规范的查账手段征收税款的情况下，凭借可以观察到的线索，可以搜集到的零星资料、可以参考推测的基本数据等对应纳税额进行推定，并根据推定结果进行征税的方法。”我个人则认为：所谓推定课税，又称推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等，它是准确课税的对称，是指在某些特殊情况下，税务机关不能准确地得到纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人自己所确认的计税依据虚假或者不实时，为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正而依据法律的规定推定或者核定纳税人的税基并据以课税，或者直接核定纳税人应纳税额的一种征税方法。
虽然这些界定在表述上不尽一致，所涵盖的内容也有所差异，但从中我们足可以概括出推定课税的一般特征：
1.条件性。推定课税的条件性是指一切推定课税都具有严格的条件限制。只有在纳税人不履行协助义务，甚至实施税收违法行为，税务机关不能按照正常的渠道准确地得到纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人自己所确认的计税依据虚假或不实等等的特殊情况下才能适用。换言之，推定课税只有在准确课税无法正常运转的条件下才可以适用。
2.自由裁量性。行政行为按照法律对行政主体的约束程度为标准可以分为羁束行政行为和自由裁量行政行为。前者要求行政主体严格适用行政法律规范，对行政行为的方式、程序没有选择的余地，后者则赋予行政机关对行政法律规范的适用享有较大的选择权。税务机关的推定课税权很显然具有这种自由裁量性。其自由裁量性突出表现为税务机关及税务人员在确定是否适用以及如何选用推定课税时具有较大的自由选择空间。自由裁量性因条件性而产生，与税务人员的主观判断密切相关。
3.从属性。从世界各国的税收法治实践看，课税方式不外乎两种：其一，查账式的准确课税，其二，就是我们现在讨论的推定课税。在税收征管中，居于主体地位、起主导作用的永远是依法查账征收即确定课税。如果税务机关可以得到纳税人的真实的纳税信息，就必须无条件地依照法律的规定据实进行查账式的确定课税，而不能选择推定课税。只有在税务机关不能以查账方式进行准确课税时，才能够选择推定课税。因此，推定课税本身固有的、无法改变的特质决定其保障税款征收的能力是有限的，在任何时候都居于从属的地位，起着补充的作用。
4.目的性。税务机关推行推定课税的最根本目的是推定课税能够较好地体现实质课税的原则，能够有效地防止税款流失与保证税收执法的公平与公正。如果在某一条件下适用推定课税将使国家税款遭到流失，将使税收执法失去公平与公正，那么税务机关应当五条件地放弃这种选择。
5.法定性。法定性是指推定课税的适用条件、方法、程度等等都必须由法律规定，税务行政当局也只有在法律明确规定时才可以适用。具体的内容我们将在下文进行阐述。
二、推行推定课税制度的必要性
既然推定课税制度存在那么多的缺陷，那么它还有存在的必要吗?
我们说，国家(或者政府，下同)向纳税人征税，将不可避免地要使纳税人产生经济损失，而从经济学上讲，每一个纳税人都应当被认为“经济人”，他们都以自身经济利益的最大化作为生产经营的直接动机，因此，宪法虽然赋予国家至高无上的课税权，但却并不意味着国家的税收就会自然而然地实现，纳税人就能够自觉地缴纳税款。如果没有某种外部强制力量，就会出现“免费搭车者”。免费搭车不仅阻碍了国家提供公共产品所需的资金来源，最终还将损害全体社会成员的利益。因而基于公共财政需要和公共利益，国家也就不得不设置包括推定课税在内的一系列以国家强制力为后盾的征管制度来保障课税权的正常运行，当纳税人怠于纳税以及怠于履行其他纳税义务时，国家就可以通过动用这些强制手段保障税收及课税权的实现，必要时甚至不惜动用刑法手段。
但是，国家强制终究是不得已而为之的手段，不属于现代法治社会的理想形态。现代法治社会，国家课税的理想形态应该是纳税人自我课税，即纳税人依法自行申报纳税。在很多的法律学者看来，纳税人自我申报是民主政治发展在税法上的体现，是确定纳税人纳税义务的主要方式，“是国民主权基础上的最佳的确定税额方式”，为此，各国税法纷纷确立申报纳税制度为基本纳税制度，并赋予纳税人的纳税申报具有“确定纳税义务的公法上的效力”。一旦纳税人依照法律的规定履行了申报义务，那么也就意味着国家实现了课税权。一般说来，国家实现课税权的完美过程应当是：纳税人依照税收法律的规定，向税务行政当局申报其所有纳税事项，为证明其申报的正确性，纳税人还须履行举证义务，即向税务机关提供相关的账簿、凭证等纳税资料来证明其计算和确定税基和税额的依据，然后，税务机关再根据纳税人申报纳税时提交的账簿、记账凭证等纳税资料审核并最终确定其税基和税额，实现准确课税，完成税收任务。这种国家课税权实现的完美过程是建立在纳税人完全依照法律的规定真实和全面履行纳税义务基础之上的，但遗憾的是，总有一些纳税人因为各种原因要么是不进行纳税申报，要么是没有或不愿提供课税所凭借的资料，更有甚者，一些纳税人出于偷税与逃税的目的，向税务机关提供虚假的纳税申报资料。在这种情况下，如果一味依赖纳税人的自我申报纳税，那么一旦纳税人无力申报、故意不申报甚至进行虚假的申报，那么国家税款势必会大量流失。而且，纳税人能不能主动、全面、真实进行纳税申报的影响因素是多方面的，包括国家课征的税种是否为良税，税款是否被合理使用，纳税人能否从中受益，纳税人能否充分地享受纳税权利，纳税人是否具有良好的纳税意识，纳税人有没有正确的纳税知识等等，其中任何一个因素都可能左右纳税人的纳税意愿和行动。
除此之外，还有一个很重要的因素即征纳双方的信息不对称问题。众所周知，在有关纳税信息方面，纳税人明显占据优势，因为只有纳税人才最清楚自己必须课税的事实及自己的所得金额。由于征管技术、征管人员和征管费用所限，要求税务机关完全了解和掌握纳税人的生产经营状况是不现实的。正是税收征管中征纳双方的信息不对称，税务机关的准确课税在很大程度上有赖于纳税人向税务机关提供完整、准确、可信的税务资料。可是，纳税人追求利益最大化的内在动机，往往会促使其为减轻税收负担而以一些“虚假行为”来蓄意隐瞒信息或对信息进行“技术处理”，致使税务机关掌握的是虚假的或质量很低的纳税信息。如果税务机关仍然按这些不真实的信息资料课税，那么不仅有失税收的严肃和公平，而且会纵容纳税人，借此偷税逃税。还有，随着经济交往方式日益增加，关联企业越来越多，利用关联关系转让定价避税也愈演愈烈，而税务机关却不可能一一查实纳税人与关联企业间的业务往来详情。
为防范纳税人的不申报、不实申报以及虚假申报，确保税收负担的公平，保证国家税款能够及时和足额入库，法律在赋予纳税人享有纳税义务确定权即自行确定其纳税义务的多与少的同时，也不得不赋予税务机关享有纳税义务的最终确定权与修正权，甚至要求税务机关主动出击，依据法律的规定估计和推算纳税人的税基和应纳税额，即实施推定课税。因此，推定课税及其制度的存在是必要的，是国家课税权得以充分和完全实现的重要保障。在现代法治社会，我们所要做的不是去否定它，而是应该通过法律去完善它、规范它、制约它，努力化解其缺陷，以最为合理的方式充分发挥其保障课税权实现的功能。
三、推定课税的负面效应
从上文的分析，我们不难看出，推定课税是建立在一定的假定基础之上，带有明显的主观性，并直接与税务机关以及税务人员的自由裁量权以及自由裁量行为相联系，因而将不可避免地带有一系列的负面效应，这些负面效应可以归纳为以下三个方面：
1.权力被滥用的风险。如上文所说，推定课税的存在有着十分充分的理由，但是推定课税毕竟是一种课税权力，属于国家课税权的重要组成部分。作为一种课税权，法律在将它赋予税务机关及税务人员时，也就在客观上为税务机关及税务人员越权或滥用职权提供了条件、创造了机会，因为“一切有权力的人都容易滥用权力”。如果法律对推定课税权的运用仅作一般的、抽象的原则性规定，而缺乏足够有效的制约和控制，那么，权力被滥用也就不可避免，国家权益以及纳税人的权益就有可能被“合法”地侵害，纳税人的生活、生产和经营将失去可预测性和安定性。
2.税收腐败的风险。国家永远都是一个抽象的概念，虽然它拥有课税权，是真正意义上的课税主体，但却没有办法行使课税权。课税权的行使最终要落实到每个具体的税务人员身上，因此，只有税务人员才是具体代表国家行使课税权并直接与纳税人形成征纳关系的课税主体。可是，从经济学上讲，税务人员与所有的纳税人一样，都是“经济人”，都有自己的利益追求和价值取向。一旦税务人员发现他们手中的推定课税权可以用以换取私利，那么就有可能与纳税人相互勾结，以权谋私，神圣的课税权的行使也就有可能质变为一种“私人交易”，国家利益和社会公共利益也就可能成为交易的筹码。从各国税收征管的实践情况看，这种勾结大体上有两种情况：一种是税务人员主动地予以实施，一般表现为税务人员以主动的方式，通过牺牲公权，牺牲国家的税款等方式与纳税人交换自己想得到的私利，致使国家税款流失；另一种则是纳税人主动实施，税务人员被动接受，主要表现为纳税人为了达到不缴税或者少缴税的目的，主动地以金钱、财物等等引诱税务人员，而税务人员出于逐利的目的以及缘于私人关系或迫于某种压力而违法地为纳税人减轻或逃避税负。但不管哪一种情况，推定课税都将沦为以权谋私的工具，都会在一定程度上引发税收腐败。
3.引发税负不公的风险。税收公平，通俗地讲就是指各类纳税人之间的税收负担水平应当是公平合理的。具体讲就是要求相同条件的纳税人负担相同的税款，不同纳税条件的纳税人负担不同的税款，前者为横向公平，后者则为纵向公平。公平原则是最为基本的税收原则之一。亚当·斯密在概括税收原则时将其置于首位。税收不公将直接导致纳税人的不满，这种不满最终常常演化为纳税人的偷税与逃税行为。不满程度越大，偷逃税也就越普遍。而普遍存在的偷逃税行为又严重制约税收政策的贯彻与实施，大大削弱税收制度对经济调控的效果，甚至还可能使一个国家或地区的税收调控、税制改革陷入恶性循环中。税务机关推行推定课税权的行政权目的就是为了防范税收流失，实现税收公平。但是，推定的课税会因制度缺陷、自由裁量不当等各种主客观原因而与事实有较大出入，客观上也就不可避免地造成相同状况的纳税人之间税负不公。比如税务人员为了对某个纳税人进行打击或者报复而滥用推定课税，或者出于其他以权谋私的目的而擅用推定课税放任国家税款的流失等等都将导致税收负担不公。虽然立法者可以从制度规范上作出努力，税务机关和税务人员也可能素质很高，从而使推定课征的税额更接近纳税人实际的应纳税额，但却仍然可能因为推定课税是建立在纳税人不依法建账的基础上而引发税收负担不公问题。众所周知，建账是需要成本的，因而，对自觉建账的纳税人来说，他们仍然必须比那些实行推定课税办法的纳税人多付出一笔建账成本，此时，推定课税虽然能够或者基本上能够保证“应纳税额”的平等，却仍然不能保证纳税人在纳税成本上的平等。
四、推定课税必须服从税收法定主义原则
税收法定主义，通俗地讲就是指国家向纳税人课税应当严格地依照税收法律所规定的对象、税基、税率、纳税环节、纳税期限等课税要素进行税款计征。没有法律规定，国家就不能课税，任何人也不能被要求纳税。与税收相关的任何行为都须具有法律依据，税收立法、税收司法以及税收执法只能在法律授权下进行，税务机关不能在无法律依据的情况下课征税款。
课税法定主义原则起源于中世纪的英国，是资产阶级启蒙思想家为保障资产阶级的财产权，限制封建君主的随意课征而提出。在资产阶级启蒙思想家看来，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约，当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家间就需要缔结一些规定彼此权利与义务的契约，这些契约就是宪法和法律。体现在税收方面，国家的课税权以及纳税人的纳税义务也就须由法律予以明确。正是这种原因，税收法定主义原则才被奉为“税法至为重要的基本原则，或称为税法的最高原则”，“在税法中拥有至高无上的地位”不仅如此，“现代法治中的依法行政、法律保留、法律优位等原则，莫不是源自税收法定主义的基本精神。因此，完全可以说，税收法定主义是推动近代法治的先驱。”
但是，正如上文所说，推定课税是建立在一定的假定基础之上，带有明显的主观性，并直接与税务机关以及税务人员的自由裁量权以及自由裁量行为相联系，具有相当多的负面效应，为了消除这种负面效应，防止税务机关及税务人员对自由裁量权的滥用，法律在授予税务机关及税务人员的自由裁量权时，也就必须将推定课税权限制在法定的框架内运行，即将推定课税置于课税法定主义原则之下，更为通俗地讲就是在现代税收法治社会，推定课税也实现了法定化。这种法定化有多种多样的表现：其一，推定课税权法定，即推定课税权由法律明确，并授权由特定的行政主体(主要是税务行政当局)行使。其二，推定课税作为一种课税方法本身也实现了法定化，即推定课税作为一种课税方法是得到法律上的确认的，这种确认一如法律对课税要素的确认一样，无论是对纳税人还是对税务机关都具有普遍的约束力。其三推定课税要素法定，即推定课税作为课税方式的一种，它同样要求以课税要件成就为条件，如果税务机关在课税要件尚不具备时(比如对不属于课税的对象)实施推定课税，那么其课税行为就应当归于无效。其四，推定课税的适用条件、方法、程序等等也都是由法律直接规定的，税务机关必须严格地依照法律所规定的程序和条件进行推定，一旦税务机关在某一方面偏离了法律的规定，那么就不属于推定课税而是违法课征，纳税人既可以拒绝，也可以采取复议与诉讼等其他的行政救济措施。除此之外，推定课税还具有合理性要求，包括推定课税方式的合理、推定的税负水平的合理等等。
事实上，如果我们对当今世界各国的税收制度进行考察，就会发现越来越多的国家或地区的税收法律，都规定有以推定课税为主要内容的法律条款。比如日本所得税法第155条、法人税法第132条即明文规定容许对财务制度不很健全、纳税信誉级较低的白色申报人进行推定课税。瑞士则规定对不依法申报者实行估定税额。我国2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第35条也对推定课税的适用作出了规定。
实际上，我们也可以换一种说法即在现代法治社会，税收法定主义原则与推定课税已经实现了高度的统一，这种统一可以视为课税法定主义原则在现代税收法治社会的新发展。基于这一原因，我们在研究推定课税的过程中也必须遵循一个基本的原则，即推定课税必须在课税法定主义原则的框架下进行。
注释：
①实质课税原则，又称实质课税主义，是依据税收公平负担原则和量能课税原则而产生的关于税法解释和适用的原则，其含义是指在解释和适用税法时应当考虑税法规定要把握的内在实质关系。具体地讲是指税务机关在课征税款时不能完全根据纳税人的经济业务的形式，必要时还须从有关经济业务的实质出发，某些业务虽然在形式上不能满足法律所规定的全部的课税要素，但在实质上具备了法定的全部课税要素，那么税务机关就须进行课税。