企业破产清算中国家税收债权的实现研究
陈 骏
(常州大学 史良法学院，江苏 常州 213000)
[摘 要] 合理完善的市场退出机制能够保障国家经济平稳运行。破产清算界定为课税特区，国家征税权只有合理合法地介入，才能打破破产法与税法的规则壁垒。税收债权理应界定为破产债权，税务机关的民事诉讼主体资格只有得到破产法的承认,税务机关才能在债权人申报阶段行使税款给付请求权。通过纳税人与税务机关的纳税协同，在企业清算中以商事法中债权偿付方式实现税收债权,不但能保障国家税款的有效征收,而且有利于纳税人权利的保护，最终促使国家税收债权在企业清算阶段顺利实现。
[关键词] 破产清算;纳税协同;税收债权
破产清算即企业进入破产程序中其资产如何清算、债务如何清偿，税收债权是税务机关依税法对纳税人所享有的税款给付请求权。企业破产清算程序中的税收债权可分为清算期间产生的应纳税款、以前年度欠税及其滞纳金、罚款三类。在破产清算过程中，税法对税务机关之税收债权的请求尚未作明确的规定，这就使得税收债权在企业破产程序中难以实现。在实践中，企业破产时不能只考虑税权之债，更要考虑到其他债权人利益保护问题。所以，税收债权的实现应充分考虑如何平衡各利益间的关系，使企业顺利完成破产清算，使国家实现税收之债。
1 破产清算中税收债权受偿的作用机理
1.1 税收作为债权受偿的可行性
在税收债务体系下，将我国税收实践中税务机关的“权力”置换为“权利”，需要理念与制度齐头并进。一方面，税务机关可以一次或者多次向同一纳税义务人请求为税收之债的金钱给付。在企业正常经营期间，税款给付请求权通常通过纳税义务人自行申报缴付或税务机关以核课处分或两者兼而有之的方式加以满足。在企业进入清算期后，理应由税务机关以申报债权的方式获得清偿，若继续采用纳税人申报、税务机关核课确定的手段，理论上将造成征收程序的无用反复。另一方面，税务机关和纳税人作为征纳双方，理应各自履行征纳义务，担负征纳责任。
1.2 税收作为债权受偿的必要性
国家税收债权无法顺利实现可能存在以下两个方面的原因，其一，因为纳税人故意偷逃税款，导致税务机关无法得知纳税事项；其二，税务机关已知纳税事项，但因为信息缺乏无法确定具体征税数额。原则上，课税原因事实不明确，其证明负担归税务机关。由于税务机关不参与企业的清算过程，无法对清算过程和企业资产的走向进行时时监督，也不向清算组申报其债权，一旦企业清算完毕注销，目前也无有效的救济手段实现欠税债权追缴。因此，将税收之债界定为私债，税务机关则可介入到企业破产清算全过程，满足税收债权实现的要求。
1.3 税收作为债权受偿的正义性
纳税人协力义务是纳税人在公共利益面前以私人权利对公共权力的让渡，现在于税收实践中进行过分强调，并且以协议义务的名转嫁税务机关的责任，实为纳税人权利的弱化。税务机关税收核查行为前置于债权申报的前或者贯穿于整个清算过程的中，则注销后即使发现有未缴纳的欠税，只要不是由于纳税人的重大故意，则不应当再追究其责任，通过明晰权责来实现对纳税人权利的实质性保护。
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2 企业破产清算中国家税收债权实现的困境
3.1.2 确认税务机关债权人身份
2.1 税务机关和纳税人权利、义务错位
我国目前绝大多数税收法律实践均以行政机关为主体通过行政权力的运用加以推行，这也是税务机关主动企业清算面临的最大困难。葛克昌教授认为：“纳税人越不尽其协力义务，稽征机关的职权调查义务随之降低(降低其证明程度)，从而纳税人证据法上负担越为不利(甚至得以推计课税)，两者具有相互影响的替代关系。”然而，税务机关课税事实调查责任仅局限于比对纳税人申报结果与税管系统记录是否一致、是否应进行事后“调查巡查”等事务中，在这种“非常态”的税收法律实践模式下，税务注销登记制度承担了包括税款清算等在内超越协力义务的价值内涵，纳税人实际承担按期按时缴纳税款的法律责任。
2.2 破产清算中税收债权实现规则不明晰
对于非破产清算中的债权清偿顺序，我国现行《公司法》的规定却依然模糊。对于欠税债权是否应当在非破产清算中继续享有优先受偿的地位，我国《税收征管法》第四十五条赋予税务机关征收税款的优先权。有的学者认为，“一般优先权的目的并不是保证债权全部受偿，而只是通过顺序的优先而最大可能地保障其利益实现，因此，即使在财产足以清偿债务时也应承认税收在企业终止清算时的优先权，只是权利人在自己利益无损时可以保持沉默，当发生危机自身债权的情况时才会考虑优先受偿。”溯本求源，我国《税收征管法》所确定的税收优先权只有在税收和其他债权产生竞争关系时方可适用，在企业资产足以抵偿债务时无适用前提。“权利应当优先于结果主义的计算”，即便在破产清算领域，弱化甚至取消一般税收优先权也已经成为一种趋势，故而私法之债和税收之债在市场中应得到平等对待。
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例（40）是“A到VP”格式作宾语的类型，“自己笨到没朋友了”作“感觉”的宾语。例（41）是“A到VP”格式作补语的类型，“离谱到想抽自己”作“错”的补语。例（42）是“A到VP”格式作定语的类型，“实力低到爆”作“角色”的定语。例（43）是“A到VP”格式作谓语的类型，“方便到你都不相信这在祖国”作句子谓语。
3.2.1 规范第三方税务鉴证机构准入标准
2.3 税务机关难以介入企业清算过程
税务机关作为国家公法之债的债权人，在企业进行清算时，理论上应当享有债权人的权利，但从清算制度和税收实务两方面来看，答案似乎是否定的。从制度层面看，法律未曾规定企业进行破产清算应当向税务机关进行报告或者备案，虽然《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知(国税函〔2009〕684号)》和《征管法实施细则》)明确了清算人在清算开始前的报告义务、清算开始后的备案义务以及纳税人在清算过程中的参与义务，但以上规定没有附带任何惩罚措施。从实践层面看，股东、债权人和税务机关自身都存在使税务机关参与企业清算的巨大阻力。在企业破产清算中，债权清偿顺序涉及清算人和其他债务人的具体利益。对于股东而言，其所期待的企业“剩余财产利益”与企业负债的间存在天然抵抗力，在行政权力主导下的税收法律实践中，清算人将税务机关参与清算视为公权力介入，有违企业意思自治原则。对于债权人而言，其担心自己存在债权处于劣势而不得清偿的风险。就税务机关而言，其在税收征纳关系中一直处于强势地位，通过高效的行政权力行使便可以大体实现税款入库，因此税务机关更无动力加入企业清算过程。
在并购支付多元化的发展趋势下，不同并购支付方式会对并购双方股东产生什么影响，并购双方应如何选择对企业最有利的并购支付方式，这些问题成为并购支付方式选择时需要考虑的首要问题。本文通过实证研究来估计企业选择并购支付方式的影响因素和不同并购方式对企业绩效的影响。
3 企业破产清算中国家税收债权实现的路径重构
税收保全制度设立的目的是防止欠税人或违章人伺机隐匿、转移财产、蓄意逃避税务机关的征税行为。我国《税收征收管理法》第三十七条至第五十条为税收保全的相关规定，包括税收保全措施、强制执行措施、限制出境、税收代位权、撤销权和优先权等，所涉内容不可谓不全面，但仍存在不够完善严谨之处。
3.1 确立税务机关于企业清算中的欠税债权申报体系
确立欠税债权申报机制是一个体系化工程，非仅在《公司法》或者《税收征收管理法》中以一条文规定即可了事。欠税债权申报机制的确立既需要清算人、税务机关等明晰各自的权利与义务关系，又需要相关公权力机关配合监督、对不同清算程序区别化对待和第三方税务中介机构介入分担税务机关核查压力等。
涉税中介机构在制定税务注销登记鉴证风险评估、总体鉴证计划和具体鉴证安排等鉴证业务计划时，应当对企业破产清算的事实、会计和税收等方面进行重点关注，按照税法标准与其他标准出具企业注销税务登记结清缴销事项鉴证报告，忠实履行自己的披露义务。对发现的可能对被鉴证人注销税务登记结清缴销事项具有重要影响的事实或被鉴证人存在未履行欠税缴纳义务进行披露，合法审慎地向第三人——税务机关提供独立的鉴证报告。
企业正常经营过程由工商税务等主管机关进行监督，而因企业注销具有终局性和不可挽回性，因此对企业破产的清算过程更应进行必要监督。一是建立企业自行清算下的监督机制，主管机关应以被动方式行使监督权。二是企业强制清算下的监督程序。若自行清算程序不能顺利，依权利人向法院的申请，强制清算启动。三是债权人的监督。债权人对清算过程的监督可以通过债权人会议的方式进行。
我国《公司法》对企业清算流程的规定无法回答大量与税款清算相关的实务问题，税务机关参与企业清算、申报欠税债权不存在制度依据，造成此种现象的原因贯穿我国税收征管的理念、制度和实践各个层面。
3.1.3 明确清算人在清算过程中须履行的义务
一是明确税务机关申报欠税债权的程序和范围。在通知税务机关申报债权方面，我国可以采用清算人通知与主管机关、法院通知相结合的方式，法院或主管机关在接到债权人就任报告后立即通知税务机关具有现实意义。除此之外，《公司法》及其司法解释还应明确规定税务机关的债权外延。除了企业破产前所欠下的税款、滞纳金和罚款外，其他都不应作为税收之债。二是要明确税务机关债权申报违法的法律后果。税务机关因为自身原因未按期申报债权，清算完结前又未补充申报的，理应丧失在企业清算程序中受偿的权利；在清算完结前补充申报的，应当区分是否具有重大过错，若税务机关具有重大过错，仅能在企业尚未分配的财产范围内获得清偿；若税务机关不具有重大过错，则可在包括企业已经分配给股东的剩余财产内受偿。关于重大过错的标准，立法也应当进行明确。
中国是一个以农业为主的国家，当前许多地区始终沿袭传统的农业生产模式，部分地区因为信息渠道不通畅，无法了解到市场的最新动态，农业生产技术也与市场发展的要求不一致，农业回报率始终处于较低的水平。伴随社会的不断前进，部分先进科技已运用到农业经济发展中，有效提升了农业经营效益，然而国内的农业生产模式依旧较为滞后。
一是完善对清算人通知、备案和协力义务的规定。清算人作为企业清算的主体，应当真实进行资产处理，依法纳税。当税务机关接到债权申报通知后进行欠税核查时，清算人应当秉持忠实勤勉的原则进行配合协助。二是建立清算人第二次纳税义务制度。在学理上，清算人所附的税捐稽征义务被称为“第二次纳税义务”，即由于清算人违反其应于分配剩余财产前，应依法按税捐受清偿的顺序，缴清清算中企业税捐的义务。若清算人不向税务机关进行备案，应当视为清算程序的瑕疵，影响税务机关参与企业清算的，应当对企业欠税承担补充缴纳责任。
3.2 适时引入企业清算第三方税务鉴证
1.2 手术方法 球囊扩张组：鼻窦球囊扩张术采用Wolf公司生产的鼻内镜系统(型号：7230AA)，其内窥镜直径为1.9～4 mm。40例患者均采用1%利多卡因+麻黄碱对鼻腔黏膜进行局部麻醉，在鼻内镜直视下，将鼻窦球囊导管放置在目标窦口附近。推送发光导丝，观察光斑确认目标窦口。推出球囊扩张管，确定其头端球囊的近中部位于目标窦口，充水加压膨胀(一般采用10个大气压)，维持15 s后抽出液体回缩球囊。无弹性的骨性结构轻微骨折，有弹性回缩力的黏膜组织受到塑型，成功扩张目标窦口。撤出球囊导管和导丝，插入冲洗导管，对目标鼻窦冲洗治疗。撤出整套器械，即可结束手术。
我国税务中介行业发展处于起步阶段，准入标准模糊待定。在发达国家，税务机关与税务中介机构常常为友好合作伙伴关系。例如，为了减少对中小企业的税收内中成本，荷兰税务局与六个行业协会分别签订合作协议，协会再与税务顾问，即税务中介签订协议，由税务中介与纳税人签署协议并代其申报纳税。我国也可合理借鉴此经验，一般纳税人由税务局重点监管，小规模纳税人主要由税务中介进行规范。如何规范税收中介，我国也可效仿荷兰的规定，由行业协会，即税务师协会选取内部质量控制较为健全、职业水平高税务中介机构进行内部推荐，并对以上中介机构进行政策解读和培训等，使其能够在专业上胜任复杂的税务问题。
3.2.2 明确企业清算中涉税鉴证业务的内容
3.1.1 建立企业清算监督机制
3.2.3 建立税务中介机构责任承担机制
税务中介机构、纳税人和税务机关三方存在以信用机制和法律制约为基础的复杂三方法律关系。在企业清算环节，如果纳税人选择委托税务中介机构出具涉税鉴证报告，税务中介机构应当对其出具的报告承担相应法律责任。具体责任承担方式分为以下三种：一是由于涉税中介机构未尽勤勉尽责义务导致企业注销事项存在差错致使税收利益受损，如少缴、漏缴税款等，中介机构应当对税务机关承担补充纳税责任；二是中介与纳税人串通造假，故意隐瞒虚报漏报税款，中介机构和纳税人应当共同承担连带赔偿责任。中介机构还应受到税务机关的“名誉罚”，将其纳入不诚信名单，对其业务进行限制等；三是中介机构按照税法规则与标准，尽到了审慎核查的义务，但因纳税人提供原始底稿不真实、不完整，责任应由纳税人承担。由于涉税中介应当保持参与鉴证的完整性，税务中介应当对税务注销鉴证报告承担终身责任。
3.3 健全企业清算时的税收保全制度
完善的实体性规则是法律规制本身得以进行的前提。税务机关作为债权人主动参与企业清算，及时申报欠税债权，是实现此阶段税款入库最正当、必要和可行的方式。无论我国《公司法》还是《税收征管法》，都欠缺税务机关参与企业清算的具体规定。我国应当从建立税务机关在企业清算中欠税申报制度体系、适时引入第三方税务鉴证和健全企业清算时的税收保全制度三方面重新构建完善的企业清算欠税债权实现机制。
远道而来的日本演员不顾旅途劳顿，下了飞机、收拾完行李就跟我们会合了！因为彩排的时间很紧张，大家都打起了十二分的精神，乐队老师、歌唱家和我们小演员一遍遍地排练，把不对的地方一一纠正过来，这太不容易啦！
3.3.1 限制出境主体仍需指明
我国《税收征收管理法》第四十四条规定税务机关可以对欠税主体进行限制出境的保全措施，该条将限制出境的主体规定为纳税人或其法定代表人。立法应当明确企业清算时税务机关采取限制出境的保全行为应当限定的主体包括企业负责人，即法定代表人和清算人。我国台湾地区财政部曾有函释明确会计师或律师任企业清算人者免于限制出境。此种特殊待遇不具有合理性。会计师、律师等专门职业人员既然受任为企业清算人，则应当尽其专业知识及善良管理人的注意义务，使清算程序合法完结，方能了结其清算人责任。依法对其进行出境限制，更能促使其完成应有的法定责任。
3.3.2 扩大申请欠税信息查询的主体范围
在企业破产清算中，应扩大申请欠税信息查询的主体范围，不对进行查询的主体进行身份上的限制。为了避免过度查询现象，税务机关可以采用付费查询方式进行。如此一来，既可以解决交易双方存在的信息不对称问题，也可以防止纳税人故意拖欠税款而继续营业。除此之外，立法也应完善税务机关定期公示欠税情况的平台、频率等，以满足不愿付费者的查询需求。
3.3.3 限制一般优先权的适用
只有欠税债权存在于竞争环境时，税收优先权才有适用的必要。我国《征管法》第四十五条不加区分地赋予了税收以优先于普通债权及设定在其后的担保债权的地位。此种属立法者站在税务机关的角度，贯彻国家权力至上的理念而制定的法律，存在诸多应质疑之处。并非所有税收债权在任何场合下都应当享有优先受偿的地位。在企业破产清算中，因资产足以清偿负债，加之另规定有充分的税收保全措施，故不应适用税收优先权的主张。即我国《公司法》第一百八十六条所规定的“分别清偿”应当解释为不分先后顺序地偿还。主管机关在确认清算报告时，也无须确认欠税债权的清偿顺序，而只需对比欠税债权是否足额清偿即可。
2017年笔者修改了PPT的风格，由相对专业化转为通俗易懂，延续简洁的特点，删掉复杂和不易看清内容的网页截图；增加了一下内容：
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.25.135
[作者简介] 陈骏(1990—)，男，汉族，山东临沂人，研究生，研究方向:财税法学。
标签：破产清算论文; 纳税协同论文; 税收债权论文; 常州大学史良法学院论文;