完善税收政策，支持中小企业发展，本文主要内容关键词为：税收政策论文,中小企业发展论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2011年是“十二五”的开局之年，为确保实现转变经济发展方式的战略性目标，《中华人民共和国经济和社会发展第十二个五年规划纲要》明确提出，要坚持把经济结构战略性调整作为加快转变经济发展方式的主攻方向，坚持把保障和改善民生作为加快转变经济发展方式的根本出发点和落脚点。今后五年，我国经济结构战略性调整的关键在于扩大内需，特别是增加居民消费需求，促进经济增长向消费、投资、出口协调拉动转变，这是促进我国经济均衡发展的根本途径；保障和改善民生的关键在于增加就业，为全体劳动者创造公平竞争的就业机会，并根据我国劳动力结构特点，大力发展劳动密集型产业、服务业、小型微型企业，努力满足不同层次的就业需求，确保广大人民群众有稳定的劳动收入来源。实践表明，改革开放30多年来，中小企业、民营经济已成为我国国民经济和社会发展的重要力量，在促进经济发展、调整经济结构、繁荣城乡市场、扩大社会就业等方面发挥着越来越重要的作用。① 因此，为了实现“十二五”规划的战略性目标，在加快转变经济发展方式的过程中，应该充分发挥中小企业在调整经济结构与扩大消费需求、扩大社会就业等方面的重要作用。
一、中小企业是扩大内需和增加就业的重要保障
消费需求不足是长期以来困扰我国经济发展的结构性问题。以2010年为例，根据国家统计局的初步测算结果，2010年全国GDP为397 983亿元，其中最终消费对GDP的贡献率为37.3％，投资对GDP的贡献率是54.8％，货物和服务的净出口对GDP的贡献率是7.9％，最终消费占GDP比例过低的格局依然没有改变。居民消费是消费需求的主体，扩大消费需求的重点在于刺激居民的消费需求。居民可支配收入是影响居民消费需求的核心因素，收入总量和收入结构都会对居民消费需求产生影响。毫无疑问，当前中小企业在增加居民可支配收入过程中扮演着重要角色。
（一）中小企业通过影响居民就业进而影响居民可支配收入总量
研究表明，中小企业是居民就业的主体，是提供居民就业机会的主力军。中小企业通过为居民提供就业机会，增加居民的工资性收入，② 提高居民消费需求。中小企业多为劳动密集型企业，单位投资容纳的劳动力（就业容量）和单位产值使用劳动力（就业弹性）明显高于大型企业。据全国第三次工业普查资料，大、中、小型企业的人均固定资产分别为10.29万元、5.11万元、2.48万元。同样的投资额，创办工业小企业提供的就业岗位为工业大企业的5倍多。以同样产值计算，小型工业企业使用的劳动力为大型工业企业的1.9倍。③ 从世界各国的情况来看，中小企业从业人员占各国全部从业人员的比例大都在60％以上。④ 在我国，中小企业提供了近80％的城镇就业岗位。近年来，在我国各类型企业中，国有单位、城镇集体单位的从业人员逐年减少，私营企业、股份制企业、外资企业、个体、乡镇企业的从业人员逐年递增（见表1）。其中，私营企业从业人员的增长速度最快，达到年均9.41％。
（二）中小企业发展有利于优化居民收入分配结构，缩小居民收入分配差距
改革开放30多年来，在经济迅猛发展的同时，我国居民间的收入分配差距也不断拉大。国家统计局公布的数据，我国目前城乡之间、城镇内部、农村内部居民的收入差距正在逐年增大。2000～2010年，城镇居民人均可支配收入从6 280元增长到19 109元，年均增长10.6％，农村居民人均纯收入从2 253元增长到5 919元，年均增长9.2％，城市居民人均可支配收入的年均增长速度高于农村居民人均纯收入1.4个百分点，城镇居民人均可支配收入与农村居民人均纯收入的比值也从2000年的2.8∶1增加到2010年的3.2∶1，城乡居民间的收入差距越来越大。⑤ 我国城镇居民内部与农村居民内部的收入差距也在逐年增大，且农村内部的收入差距要高于城市（见表2）。2003年，我国城镇家庭20％高收入户与20％低收入户的人均可支配收入比例为5.3∶1，2009年这一比例增加到5.5∶1；2003年，农村家庭20％高收入户与20％低收入户的人均纯收入比例为7.3∶1，2009年这一比例增加到8.0∶1。收入分配差距不断拉大，财富逐渐向少数高收入群体集中，这种“金字塔型”的收入分配结构不利于扩大居民的消费需求。根据边际消费倾向递减规律，提高低收入者的收入水平，推动居民收入结构由“金字塔型”向“橄榄型”转变，能够起到扩大居民消费需求的效果。中小企业在优化居民收入结构方面大有可为。
首先，中小企业发展能够提高低收入群体的收入水平。在我国，城镇居民收入的近70％和农村居民收入的近40％都来自工资性收入，这就使得缩小收入分配差距与中小企业发展之间形成必然联系。中小企业多为劳动密集型企业，就业门槛较低，对劳动者学历、技能等素质的要求相对较低，因此，更容易吸收城镇下岗职工、农民工等低收入群体就业，增加他们的收入。其次，中小企业的发展有利于造就更多的中等收入群体（中等阶层），优化收入分配结构。现阶段我国的中等阶层主要由中小企业主、经理阶层和政府官员以及持有专业技能人士等成员组成。当然，中小企业主属于最为典型的“中等阶层”和“中产”的中坚力量。⑥ 并且，随着中小企业的不断发展壮大，中小企业主逐渐将企业的管理职位让于职业经理人、高级管理人员，又会创造出一批新的“中等阶层”。“中等阶层”的不断壮大，将推动我国的收入分配结构由“金字塔型”向“橄榄型”转变。最后，中小企业的发展有利于缩小城乡、地区间的收入分配差距。研究表明，在农民单纯依靠农业提高收入的潜力有限、城乡二元制度尚未彻底打破和劳动力转移成本较高的情况下，通过发展以中小企业为主体的乡镇企业来促进农村非农产业的发展不仅是必要的，而且从农村非农产业的资金边际回报率看，也是可行的。过去30多年的发展经验表明，乡镇企业发展对于实现农村劳动力向非农产业转移、提高农民收入和防止城乡收入差距进一步扩大所起的作用是非常显著的。中国地区之间的经济发展差距与各地区之间在中小企业发展水平上的差距密切相关，在地区经济发展差异构成中，小型企业所作的贡献超过大型企业。因此，在未来，我国可以通过城乡和地区均衡化的中小企业发展政策来缩小城乡和地区之间的收入不平等。⑦ 相关统计数据也能很好地佐证中小企业发展与地区间收入差距之间的相关性。以我国东部与西部地区之间居民收入分配差距为例，2009年我国东部、西部地区城镇居民和农村居民人均收入分别为20 953元、14 213元和7 156元、3 816元，东部地区是西部地区的1.47倍和1.88倍。从表面上看，这种差异是人文、历史和自然环境条件所致，但其根源仍在地区经济结构的区别。从微观经济层面来看，东部地区产生了大量的中小企业，由此推进了市场经济制度的有效运作，成为经济增长的主力。2009年，我国东部10省区每万人拥有92个私营企业，西部12省区每万人拥有34个私营企业，东部地区每万人拥有私营企业的数量是西部地区的2.7倍。⑧
二、支持中小企业发展的税收政策借鉴与完善
近年来，国家为了扶持中小企业的发展先后出台了《国务院关于鼓励、支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（国发［2005］3号）、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发［2009］36号）、《国务院关于鼓励和引导民间投资健康发展的若干意见》（国发［2010］13号，简称“新36条”）等政策，特别是“新36条”的出台，进一步放宽了民营资本准入的行业和领域，拓宽了中小企业的发展空间。然而，“新36条”实施近一年来，各项配套政策出台比较缓慢，民营资本在诸多领域仍然只是观望，无法实际进入。究其原因，“新36条”仅提供了一个鼓励和引导民间投资的原则性规定，民间资本要真正进入国有资本占主导地位的垄断行业和领域，还有待于国家出台针对各行业、领域公开透明的市场准入标准和实施细则，这样才能够切实打破各种阻碍民间投资的有形和无形的壁垒，真正建立起各类资本、各种企业公平竞争的市场环境。“十二五”期间，为了实现调整经济结构、保障与改善民生、扩大内需等战略性目标，在贯彻“新36条”及各项配套措施的同时，结合我国经济和社会发展实践，国家还应在财政、税收、金融等方面给予中小企业更多的优惠政策。本文仅就支持中小企业发展的税收政策谈一些看法。
（一）改革和完善安置就业的税收政策，鼓励中小企业吸纳就业人数
在我国现行的税收法规中，对于安置特定人员（下岗失业人员和残疾人员）就业的企业，给予一定的税收优惠。但相对于我国每年新增需要就业的2 000多万劳动力而言，现行税收优惠政策适用范围过窄，且存在税收歧视。具体来说：（1）现行税收政策仅对新安置下岗失业人员就业的企业实行定期定额的减税优惠，⑨ 对于企业新安置应届毕业生、农民工等就业没有任何税收优惠。下岗失业人员仅占我国新增劳动力的一小部分，大中专应届毕业生、进城农民工才是新增劳动力的主体，将这部分人员排除在税收优惠政策之外，显然不符合保障与改善民生、扩大内需的要求。（2）为了促进残疾人员就业，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税。单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前加倍扣除。相关税收法规明确规定，上述政策的适用主体不包括个人独资企业、合伙企业和个体工商户。这里明显存在对规模相对较小的个人独资企业、合伙企业的税收歧视，不利于这类中小企业的发展。（3）新企业所得税法对符合条件的小型微利企业实行低税率（20％）优惠政策，但从鼓励就业的角度分析，该政策中关于小型微利企业从业人数的限制标准有待进一步放宽。我国的中小企业大都是劳动密集型企业，吸纳就业能力较强，而盈利能力却相对较低，“工业企业不超过100人”、“其他企业不超过80人”的从业人员限制标准，将相当一部分中小企业排除在享受优惠的门槛之外，不利于广大劳动密集型中小企业的发展。为此，建议从以下三方面对上述政策进行完善：
1.继续延长鼓励安置新增就业的税收优惠政策，并将该优惠政策的受益对象从下岗失业人员扩大到大中专毕业生、农民工等新增劳动力主体，以体现税收政策对各种就业形式的公平支持。2.将个人独资企业、合伙企业纳入享受安置残疾人员就业的税收优惠政策的受益范围，以消除税收歧视，进一步鼓励企业吸纳残疾人员就业。3.放宽小型微利企业从业人员的限制标准，建议参考《中华人民共和国中小企业法》的相关规定，如工业企业不超过300人、批发零售企业不超过200人等，以鼓励劳动密集型中小企业的发展。
（二）降低税负，扶持小型微利企业发展
1.降低小型微利企业的企业所得税率。根据世界银行《2010年全球营商报告》，减税仍然是世界各国税制改革的总趋势，2008～2009年，有20个经济体降低了公司所得税率，18个经济体简化了缴纳税款的过程，只有1个国家提高了公司所得税率。就中小企业而言，相当一部分国家都对中小企业尤其是小型企业，实行优惠税率政策。表3列示了部分OECD国家对小企业实行所得税税率优惠的情况。在对小企业设有优惠税率的国家中，我国20％的税率水平是比较高的，20％的税率水平与英国、希腊、卢森堡相同，低于日本、荷兰、比利时和西班牙的税率，高于美国、法国、加拿大、韩国、葡萄牙和匈牙利的税率。上述国家公司所得税基本税率的算术平均数大约为27％，小企业所得税率的算术平均数大约为17％，两者相差10个百分点。考虑到我国特殊的税费环境，企业除了税收负担外，还有相当数量的税外负担，中小企业税外负担尤其繁重。⑩ 社科院《中国财政政策报告2010/2011》显示，2008年我国小口径宏观税负为17.3％，大口径宏观税负为30.9％，大小口径宏观税负的巨大差异说明我国纳税人税外负担沉重，折射了我国中小企业税费负担沉重的现实。为了进一步减轻中小企业的税费负担，在清费立税、规范合理收费、取缔不合理收费的同时，在企业所得税上应考虑降低我国小型微利企业的所得税税率水平，将小型微利企业的所得税率降低到15％，与基本税率保持10％的差距水平。
2.进一步降低增值税小规模纳税人的征收率。2009年新修订的《增值税暂行条例》不再区分工业企业和商业企业小规模纳税人，将小规模纳税人的征收率统一下调为3％，相比于以前6％和4％的征收率而言，小规模纳税人的增值税负担大大降低。当前，从我国增值税制的整体运行情况分析，工业企业增值税一般纳税人的税负水平大约为3％～4％，商业企业增值税一般纳税人的税负水平大约为1％～2％。与一般纳税人相比，小规模工业企业的税负水平与一般纳税人大体持平，小规模商业企业的税负水平比一般纳税人高1～2个百分点。另外，小规模纳税人经营方式灵活，生存空间较大，在安置就业方面有着大中型企业不可替代的优势，是我国解决就业问题的重要途径。以2007为例，全国按简易办法征收增值税的小规模纳税人为1 200.6万户，占全部增值税纳税人的85.01％，按每户平均安置3人就业计算，全国小规模纳税人就可以安置3 612万人就业。(12) 因此，基于公平税负与增加就业的考虑，国家应进一步降低小规模纳税人的增值税征收率，至少应考虑商业企业小规模纳税人的特殊情况，将商业企业小规模纳税人的增值税征收率从3％降低到2％。
（三）完善中小企业亏损弥补的税收政策，增强中小企业抵御风险的能力
由于中小企业经营项目单一，投资风险相对集中，且生命周期相对较短，当税收政策不对亏损实行完全弥补时，低税率、投资抵免、加速折旧等税收优惠政策有可能无法真正给中小企业带来实惠。表4列示了部分OECD国家亏损弥补的税收政策。在这些国家中，法国、爱尔兰等13个国家对企业利用以后年度所得弥补亏损不做时间限制，不同之处在于是否允许企业利用以前年度所得弥补当年亏损。其中，法国、荷兰、英国允许企业用以前年度所得弥补亏损，美国、加拿大等15个国家对企业用以后年度所得弥补亏损做了时间限制，美国、加拿大、韩国还允许企业用以前年度所得弥补亏损。允许企业对亏损实行向后无限弥补或向前有限弥补的税收政策，是保证企业亏损得以完全弥补的有效手段，对中小企业的生存和发展尤为重要。法国、爱尔兰等13国无限期向后弥补亏损的税收政策，法国、荷兰、英国、美国、加拿大、韩国等国家有限年度向前弥补亏损的税收政策非常值得我国借鉴。
我国现行税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。现行税法中，没有专门针对中小企业的长期或临时性亏损弥补政策。从表4分析，我国向后结转亏损的5年弥补期限在所有国家中是最短的，并且不允许企业用以前年度的所得弥补亏损。民建中央发布的专题调研报告《后危机时代中小企业转型与创新的调查与建议》显示，中国中小企业目前平均寿命仅3.7年，而欧洲和日本企业平均寿命为12.5年、美国企业为8.2年、德国500家优秀中小企业有1/4都存活了100年以上。(14) 中小企业抵御市场风险的能力相对较低，在经营过程中特别是经营前期，极易亏损、倒闭。我国中小企业的寿命较短，应该说与我国企业所得税亏损弥补政策不无关联。借鉴国际经验，结合我国实际，为了增强中小企业抵御市场风险的能力，建议对中小企业的亏损弥补政策做如下调整：第一，延长亏损结转弥补的期限，允许中小企业的亏损向后结转弥补10年；第二，允许中小企业用以前年度（1～2年）的所得弥补特定年份（如2008年、2009年）的亏损。
（四）公平不同类型间企业的税收负担，适当赋予中小企业纳税人一定的纳税选择权
企业可以分为两类：公司制企业和非公司制企业，后者主要包括个人独资企业、合伙企业和个体经营企业等形式。从世界范围来看，非公司制企业是中小企业的主体。世界各国对公司制企业和非公司制企业都实行不同的税收政策。对于公司制企业，首先要征收公司所得税，对于股东从公司分得的股息和利润还要征收个人所得税；对非公司制企业，不论公司是否分配利润，股东都要按其应得数额缴纳个人所得税。对于中小企业而言，是按公司制企业对股息双重征税对股东比较优惠，还是按非公司制企业仅缴纳个人所得税对股东更优惠，这完全取决于各国公司所得税和个人所得税的税率设置、税基的确定以及两税之间的相互协调。一般而言，如果不对公司制企业分配股息的个人所得税进行减免优惠，非公司制企业的总体税负会较低一些。然而，由于非公司制企业的投资者要对公司的经营风险承担无限责任，这又抑制了投资者对非公司制企业组织形式的选择。税收实践中，一些国家为了给广大中小企业投资者创造较为宽松的税收环境，通常赋予了中小企业投资者一定的纳税选择权。如：美国税法规定，如果企业符合所得税法中有关中小企业的规定，可从两种纳税方法中任选一种：一是选择一般的公司所得税纳税方式，税率为15％～39％的超额累进税率；二是选择合伙企业纳税方式，将投资者应分得的所得并入其个人所得之中，缴纳个人所得税，税率为10％～35％的超额累进税率；丹麦税法也规定，如果非公司制企业将利润保留在企业，对公司所得将征收公司所得税；如果公司对利润进行分配，则对分配的股息征收个人所得税。这些政策都体现了政府对中小企业的照顾，赋予了中小企业投资者一定的纳税选择权，使他们能够选择对自己有利的纳税方式，以降低税负，增强竞争实力。
与其他国家一样，我国对于非公司制中小企业（个人独资企业、合伙企业、个体工商户）不征收企业所得税，而是按照投资者应该分得的所得征收个人所得税。由于适用税法的差异，两类企业在应纳税所得额确定、适用税率、税收优惠政策等方面存在诸多不同，导致两类中小企业投资者的所得税负担也不同。从我国税法的实际情况看，公司制企业应纳税所得额计算的扣除项目更加宽泛，享受的税收优惠政策也比非公司制企业多。就税率来说，公司制企业的基本税率为25％，对符合条件的小型微利企业和高新技术企业分别实施20％和15％的优惠税率，公司制企业的投资者从公司分得的所得还要征收20％的个人所得税；个人独资企业和合伙企业投资者要缴纳个人所得税，税率为5％～35％的五级超额累进税率。综合分析，究竟哪种类型企业的所得税负担较轻，需要根据企业类型、规模、行业、利润分配情况等方面综合判断，这也给纳税人提供了降低税负的选择机会。为了尽可能消除税收政策对企业组织形式选择的影响，降低中小企业税负，建议借鉴美国、丹麦等国的做法，在加强税收管理的基础上，允许符合条件的中小企业(15)（如现行小型微利企业），根据本企业的实际情况，选择合理的纳税方式，自主决定缴纳企业所得税还是个人所得税，为其发展营造良好的税收环境。
注释：
① 李毅中《国务院关于促进中小企业发展的报告》披露：“目前，中小企业创造的最终产品和服务价值相当于国内生产总值的60％左右，缴税额为国家税收总额的50％左右，提供了近80％的城镇就业岗位。”该《报告》还指出“我国的中小企业大部分属于非公有制经济”。黄孟复在《中国民营经济发展报告（2008～2009）》中指出“从企业规模上看，民营经济的绝大部分属于中小企业”。根据以上两个《报告》的表述，中小企业与民营经济大体上属于同一范畴。
② 工资性收入是我国城镇居民收入的主体，占城镇居民可支配收入的比例大约在70％以上；近年来，工资性收入占农村居民人均纯收入的比例不断提高，这一比例在1990年、2000年、2008年分别为20％、31％、39％。
③ 莫荣《发展中小企业，促进中国就业》，《管理世界》2001年第5期。
④ 例如，美国中小企业数量占到企业总数的98.5％以上，吸收了2/3的就业人员；欧盟中小企业占欧盟企业总数的99.18％，就业人数占欧盟劳动力总数的66％；日本中小企业数量占企业总数的99.7％，中小企业从业人员占全部从业人员的70％以上。
⑤ 2010年，剔除价格因素，全年农村居民人均纯收入比上年实际增长10.9％，城镇居民人均可支配收入比上年实际增长7.8％，农村居民收入增速十多年来首次超过城镇居民。
⑥ 陈乐香《论发展中小企业对缩减收入分配差距的作用》，《四川师范大学学报（社会科学版）》2009年第3期。
⑦ 刘民权、俞建拖《金融结构、中小企业发展与收入分配关系研究》，载林毅夫等编《以共享式增长促进社会和谐》，中国计划出版社2008年版。
⑧ 以上数字根据《中国统计年鉴2010》提供的相关数据计算得出。
⑨ 根据《关于延长下岗失业人员再就业有关税收政策审批期限的通知》（财税［2010］10号）的规定，下岗失业人员再就业税收优惠的审批期限截止到2010年12月31日。
⑩ 工信部2009年的调查显示，目前向中小企业征收行政事业性收费的部门有18个，按收费项目分有69个大类，子项目上千。
(11) 为了应对金融危机，日本政府规定自2009年4月1日至2011年3月31日，年度所得不超过800万日元的小企业所得税税率由22％降至18％。英国对年利润不足1万英镑的小公司实行10％的优惠税率。
(12) 王建平《应继续调整和降低增值税小规模纳税人的征税率》，《税务研究》2009年第8期。
(13) 为了应对金融危机的冲击，美国、英国、日本等国家专门制定了针对中小企业的亏损弥补税收政策，以助其渡过难关。美国2009年的“小企业救助计划”规定，在2008年和2009年，允许年营业收入低于1 500万美元的小企业发生的经营亏损向前结转5年。英国政府决定延长公司向前弥补亏损的期限，允许所得额不超过30万英镑的小公司将2008～2009年度产生的经营亏损向前结转3年，但结转额最多不超过50 000英镑。日本政府宣布，自2009年2月1日起，重新实行对中小企业的亏损退税政策。
(14) 《民建报告称中国中小企业平均寿命仅3.7年，被过重税费压垮》，凤凰网2010年12月22日。
(15) 应在借鉴国际经验的基础上，参考我国小型微利企业的标准，从企业盈利水平、从业人员、资产规模等方面设定相关条件。
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