审计教学创新：三方不完全信息动态博弈下的模拟实验，本文主要内容关键词为：不完全论文,三方论文,动态论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为培养更多适应市场经济发展需求的国际型、应用型和创新型人才，教育部2007年下发的1号和2号文件特别强调要高度重视实践教学。随着审计法制和政府监管的不断强化，尤其是新国家审计准则的出台及新注册会计师审计准则的即将出台，审计领域不断拓宽，审计队伍日益壮大，审计理论和实践的进步日新月异，社会对复合型审计人才素质的要求也越来越高。这就要求操作性极强的审计学课程必须结合专业建设与发展的现实需要，除特别加强专业实习和毕业实习外，更需要不断推进审计学及其实验内容和模式的创新，以提高学生分析、解决问题的能力，从而为实现其顺利就业及人生规划打下深厚基础。为此，本文引入经济学的多重委托代理理论和三方不完全信息动态博弈模型，结合自己在审计学和财务报表审计等课程的初步探索，为审计学课程教学改革与实践创新提供理论支撑和些许参考。
一、审计学理论教学实践的现状
从事高校审计学教学的大部分教师都深有体会：由于专业特征所限，审计教材涉及的概念、原则、策略，方法等枯燥的条条框框居多，一本书里几乎没有多少例题。如在注册会计师执业考试所设的六门课程中，审计教材竟达730多页，其内容之琐碎、抽象和枯燥，令人如入茫茫林海，无从把握重点。作为注册会计师培训班的老师，我曾经下载多个审计学网上培训班教师的授课视频，即使是大家公认讲得最好的老师，在一个多小时内，如果不是对照书本跟着听讲也会走神。在哈佛大学有一个关于审计课的笑话：一共五个学生，老师讲到最后，六个人都睡着了，当然包括讲课的教授。审计学教学的难度与效果可见一斑。这种情形既令多数审计学老师出力不讨好，更令学生生厌，也使得越来越多的人不愿意从事审计教学，进而使得国内审计学方面的教学人才较为贫乏。所有这些一直以来都是审计专业教学公开的难题。
当然，也不乏像复旦大学的李若山教授、厦门大学的陈汉文教授“口吐莲花”式的审计教学，但是一直以来，对于大多数高校的审计学教师而言，审计学课程的教学效果整体并不十分好。2009年下半年，笔者参加教育部举办的高校审计学精品课程远程学习，了解到大多数高校的审计学教师都认为审计学课程不好教、太枯燥，从而无法吸引大多数学生的兴趣，并为此十分烦恼。现有大多数高校的审计学教学主要采用概念、理论加案例的方法，该方法虽然可以加深学生对相关概念、原理和方法的理解，但是，依然无法提高其理解的深度，也不能令其真正掌握审计实务操作的具体流程，更不能令其改进现有的实务操作弊端。因而，无法达到理论创新和实务创新相互推动的根本目的。毋庸置疑，任何教学都是一个需要长期积累、历练的过程，但是好的教学方法无疑会缩短这个过程。因此，对审计学教学方法改革的探讨无疑具有重要的现实意义。
二、动态模拟实验的理论基础——三方不完全信息动态博弈
1.重委托代理关系。三角关系形象刻画了审计主体、对象与委托者之间的关系。审计业务实质上是一个双重委托代理关系的动态过程。首先，审计人员接受企业股东的委托，对其管理层出具的财务报告进行审计。在这个委托代理关系链中，看似两个代理人（审计师和管理层都是代理人），二者同属一个委托人（股东）。但是，实际中往往是企业的管理层决定聘请或解聘哪一个会计师事务所，即管理层在作为代理人的同时，其又属于隐性的实际委托人。这种错综复杂的多重代理关系，使得委托代理关系的任一方对其他两方拥有的信息是不完全的，三方各自的利益也不同。
2.三方不完全信息动态博弈的原理。作为有限理性的经济人，各自都会根据自己所了解的对方的行动去做出应对策略。审计业务本身就是一个三方参与的、动态的不完全信息博弈过程，也是会计师事务所对客户行为信赖的一个选择过程。其中，三方主要包括企业的委托人即股东大会或董事会、代理人之一管理层和代理人之二会计师事务所。
（1）企业管理层与会计师事务所之间是一个不完全信息动态博弈过程。由上图可知，企业在节点1进行选择，它有表现好的动机，以维持企业现有发展状况和选择表现不好以获取更多的利润两种策略。然后，会计师事务所据此有两种对策，信赖企业或不信赖。其中，信赖决策是会计师事务所为了规避风险，要么出具非标准的审计意见，但客户不同意或风险依然无法规避时，采取辞聘该客户的信赖决策。
若被信赖者的表现不好，且与实际相符，但信赖者（即会计师事务所，下同）采取不信赖他或她的信赖决策，并采取相应的决策措施，则信赖过程结束，此时其无损失。该情形见上图中最左边的一个分支。
如果客户表现好，此时进一步将信赖决策分为两种情形：第一种情形是客户的表现与实际情况相符，会计师事务所采取信赖该客户的决策，并采取信赖措施，如出具标准意见审计报告或恰当的非标准意见，此刻的信赖属于正常信赖，该决策自然成为下次是否信赖该客户的基础。第二种情形是客户的表现与实际情况不相符，如果会计师事务所由于信息不对称，或听信客户的花言巧语或巧妙伪装而选择信赖该客户，此时属于过度信赖决策，且采取了相应的信赖措施，如应出具非标审计意见却出具了标准意见的审计报告，或应该辞聘该客户却继续保留该客户，导致客户组合风险增大，由此可能造成不同程度的损失，前文不完全信息动态博弈循环图中涂黄色的部分就是过度信赖的动态决策过程。此时，往往会导致信赖循环链的断裂，信赖者可能身败名裂，万劫不复，如安达信因安然事件而销声匿迹。可见，审计业务本身是一个动态的不完全信息博弈过程。
（2）与企业管理层与会计师事务所之间频繁的动态博弈不同，委托人、股东与企业管理层之间不完全信息的动态博弈均衡早已被学术界得出定论，即设计种种激励和约束机制以规避后者的道德风险和逆向选择。但是，对于股东与会计师事务所之间的委托代理关系，却缺乏更深入的研究。由于股东对会计师事务所的了解主要是通过企业管理层的了解而间接获取信息，二者之间也是一种不完全信息动态博弈。即使有审计委员会机制和独立董事制度，但是由于代理链条太长依然缺乏更深层次的充分信息。
3.审计学动态模拟实验的三方不完全信息动态博弈过程。在审计学课程中，审计业务的每一步，每一个环节，尤其是各个循环，如销售与收款循环，采购与付款循环、生产与储存循环、投资与筹资循环等，都是对企业策略和注册会计师审计应对策略的刻画，因此，在该课程的教学过程中，绝对不能将审计活动与委托方和代理方的行动割裂开来，孤立进行学习，否则会导致教学效果不佳，以往的审计教学就是陷入了这种不可自拔的怪圈。因此，必须按照前述三者之间的双重委托代理关系和不完全信息动态博弈等特征，与股东、管理层结合起来，重点强调学生的步步参与和积极思考，从而把审计课程学活、用好。具体而言，分为以下三步：
首先，将学生分成三组：第一、二组共同组成一个新成立的企业，其中，第一组作为企业的股东，并从中选取十名学生成立董事会，再选取一名董事长来决定企业的重大决策，其中包括最终确定对会计师事务所的聘任；第二组，作为企业的管理层，负责财务报表的编制，内部控制制度的设计、实施和维护，以及对会计师事务所行为优劣的判断，并将此信息传达给股东大会，提出聘任会计师事务所的提案；第三组，成立一个会计师事务所，负责审计计划的制定，审计项目组的成立，具体的审计取证、出具报告等一系列过程。
其次，进一步将第二组的企业管理层分为董事长、总经理、销售总经理、采购总经理、投资与筹资总经理、财务总经理。在讲到具体的销售、采购、投资与筹资、货币资金各大循环时，请他们逐一说明对相关的业务活动、内部控制如何进行设计、实施和维护。同时，将第三组的会计师事务所再分为主任会计师、副主任会计师、项目经理和签字会计师，分别负责不同级别的审计业务，如对应于上述的五大循环，应分别测试其内部控制，并实施相应的实质性程序，编制工作底稿等。
最后，会计师事务所根据企业的具体情况，先确定适当的审计程序，寻找充分、适当的审计证据，出具其认为恰当的审计报告，再与企业的管理层进行反复沟通，最后得到双方满意的审计报告。
该模拟实验设计的动态性主要体现在教师对三方不完全信息动态博弈过程中的组织协调、调动积极性以及启发的作用。对于每一组学生扮演的角色和其他旁观的学生而言，既是对实际审计业务活动的遵循和再现，也是对其所学知识的再现和应用，从而达到“一箭多雕”的目的，因而更能激发其学习的积极性。由于不同的学生在个体知识和思维、判断能力等存在较大差异，而且相互之间的信息不完全，不对称，因此在他们应对的时候，就需要发挥各自的智慧，在讨论中激发灵感，从而迅速实现其对知识的灵活运用和牢固掌握。
三、改革与创新：案例与审计三方动态模拟实验的结合
笔者在今年上半年财务报表审计课程的教学过程中，对这种方法进行了初步尝试，对上述三组人员的确定采取的是学生自愿结合，如果哪一组不踊跃时，再随机指定学生，因此总体效果较好。还过由于是首次尝试，其他配套措施未及时跟进，如让学生预习相关内容，查找相关资料等，对教学效果稍有影响。如果前期和实施过程中的配套工作到位，那么采用这种三方的不完全信息博弈审计模拟实验将是对审计学课程教学改革的一个全新的思路。具体而言，需要以下配套措施的跟进：
1.以案例激发兴趣，以兴趣带动掌握基本概念和基础理论。审计学课程的学习需要掌握一些基本知识、技巧和方法，如审计程序、审计测试、审计报告等，为了避免枯燥和厌烦，可以选择一些单项案例（如因函证发生审计失败，或因存货监盘发生的审计失败），以激发其学习兴趣。
2.引入较为相关的影视作品，大胆创新。任何知识都是相通的，尤其是文艺作品具有形象性、娱乐性，它既可以在第一时间吸引学生的眼球，也可以留下深刻的印象，甚至令其终生难忘。因此，在教学过程中适时插入一些典型的、相关度较高的影视作品，再从审计专业的角度加以解释和演绎，就可以达到事半功倍的效果。
3.打好会计学、经济法、税法和其他相关知识的基础。要想学好审计，就必须学好会计，这是由审计学鉴证和查错纠弊等功能决定的。因此，在审计学动态模拟实验学习前，必须让学生掌握相关的会计知识点。由于企业的经济活动和会计活动都要遵循一定的经济法规、税务法规等，也必须让其具备一定的经济法和税法知识。此外，还需要其了解和涉猎其他方面的知识，如内部控制、企业风险管理以及金融学知识，尽量拓宽知识面。
四、结论
前述分析表明：在学生具备一定预备知识的前提下，无论是从双重委托代理理论视角，还是从三方不完全信息博弈的行为经济学角度，抑或从培养能力的高度看，将学生分成会计师事务所、企业委托人和管理层三方，根据实地情景进行动态模拟对审计学理论进行学习，尤其是对财务报表审计五大循环的学习，其学习效果要优于其他方式。
由于笔者水平有限，加之时间仓促，未能量化三方不完全信息动态博弈的均衡策略，文中还存在诸多不足，有待进一步完善。
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