浅议营业税改增值税后施工企业管理细节的转变，本文主要内容关键词为：营业税论文,细节论文,企业管理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、营业税改增值税的历史背景
2011年11月16日国家税务总局印发了《关于〈营业税改增值税试点方案〉的通知》(简称《通知》)，拉开了营业税改增值税的序幕。《通知》中明确地提出了建筑业将按照11%征收增值税。
2012年3月底北京向中央提出营业税改增值税的申请，届时向建筑企业发放了《北京市建筑业企业营业税改征增值税问卷调查表》，让建筑企业对营业税改征增值税后的效果进行测试，单列出“现行税制情况下企业应缴纳营业税税负”，“营业税改征增值税后增加税负”两栏。2012年5月25日，浙江省发布《关于组织开展建筑业企业营业税改增值税问题调研工作的通知》；2012年6月20日，广东省发布《关于征集建筑业企业营业税改征增值税意见的通知》。由此可见，建筑业营业税改增值税已经提上各发达省市的税改议程。
鉴于越来越紧迫的“营改增”步伐，施工企业应当尽早做好分析和准备以适应“营改增”后的企业管理需要。
二、营业税改增值税后，施工企业管理细节的转变。
(一)税负的变化
笔者以一个假设例来说明“营改增”后施工企业税负的变化。
假设有一个施工项目，合同标价10000万元，合同工期12个月，自1月起至12月止，工程由A施工企业承包施工。A施工企业符合一般纳税人认定标准。年终，施工企业完成全部施工任务，整个工程完全由企业独立施工完成，没有进行分包或转包，施工企业当期计量收入中，购进并消耗的含税材料成本占比，按照经验数据60%计算。
1.对流转税税负的影响
(1)“营改增”前，缴纳营业税，施工企业的实际税负：
应交营业税及附加=10000×(3%+0.21%+0.12%)=333(万元)
总产值税负率=实际缴税额÷企业总产值=333÷10000=3.33%，也即施工企业的实际税负为含税总计量收入的3.33%
(2)“营改增”后缴纳增值税，施工企业的实际税负：
①假定购进材料均取得增值税专用发票(进项税按17%计算)。由于在施工企业中可抵扣的进项税额主要集中在购进工程材料费用，其他抵扣因素暂忽略不计。
增值税销项税额=10000÷(1+11%)×11%=990.99(万元)
增值税进项税额=10000×60%÷(1+17%)×17%=871.79(万元)
应纳增值税额=增值税销项税额-增值税进项税额=990.99-871.79=119.20(万元)
应纳城建税=119.20×7%=8.34(万元)
应纳教育费附加=119.20×4%=4.77(万元)
总产值税负率=税额÷企业总产值=(119.2+8.34+4.77)÷10000=1.32%
②假定所有材料发票均不是增值税专用发票。
增值税销项税额=10000÷(1+11%)×11%=990.99(万元)
应纳增值税额=增值税进项税额-增值税销项税额=990.99-0=990.99(万元)
应纳城建税=990.99×7%=69.37(万元)
应纳教育费附加=990.99×4%=39.64(万元)
总产值税负率=税额÷企业总产值=(990.99+69.37+39.64)÷10000=11%
由上述计算推得，在全部材料存在进项税抵扣的前提下，施工企业的总产值负税率呈降低趋势。
经测试，仍假设材料价款占总造价的60%，当采购材料中增值税专用发票的取得率高于67%时，施工企业总产值税负率低于3.33%，反之则高于3.33%，若全部材料都未取得增值税专用发票，则施工企业的总产值负税率高达11%。
2.对企业所得税税负的影响
沿用上例假定：施工企业增值税税率11%，企业所得税税率为25%，营业税税率3%，城建税税率7%，教育费附加税率4%，假定企业应纳税所得税额大于零，且无其他影响企业所得税的因素，则：
(1)“营改增”前，缴纳营业税情况下：
营业收入：10000万元；
材料费：6000万元；
其他成本费用：3367万元(按3%利润率，倒算得到)；
流转税：333万元
应纳税所得额：300万元
应纳所得税额：300×25%=75万元
(2)“营改增”后，缴纳增值税情况下：
营业收入：9009.01万元；
材料费：5128.20万元；
其他成本费用：3367万元(在同等施工环境下，沿用(1)中其他成本费用数据)；
流转税：13.11万元
应纳税所得额：500.70万元
应纳所得税额：500.7×25%=125.18万元
依照上述推得，缴纳增值税后，材料费仍占总造价的60%且均取得增值税专用发票(进项税按17%计算)，则完成1亿元营业收入，应交所得税额将增加50.18万元。
(二)财务核算的变化
“营改增”后，由于税种的变化，势必对施工企业的财务核算提出了更加严格的要求。
1.应纳税种的变化
“营改增”后，施工企业将由现行的缴纳营业税改为缴纳增值税。施工企业涉及混合经营业务及涉及兼营增值税非应税项目，且不能予以区分的，按照税务机关最新规定执行，通常情况下，从保证国家财政收入的角度，将会按照较高的税率从高征收。
2.纳税税率的变化
“营改增”前，施工企业是以营业税税率3%计算缴纳当期流转税。
“营改增”后，施工企业将以增值税税率11%计算当期销项税额，根据当期应缴增值税=当期销项税额-当期允许抵扣的进项税额缴纳增值税，并据此计算缴纳其他流转税。
3.计税依据和计税方法的变化
根据《营业税法》和《增值税暂行条例实施细则》的规定，营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、无形资产的转让额、不动产的销售额。而增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为依据。就施工企业而言，“营改增”前，以全部计量结算收入为计税依据，计算缴纳当期流转税；“营改增”后，按照全部计量结算收入中的“增值”部分为计税依据，计算缴纳当期流转税。
4.纳税期限的变化
“营改增”前，施工企业以实际收到计量结算价款或取得索取营业额凭据的当天，为纳税义务发生时间；“营改增”后，施工企业的纳税期限将由主管税务机关根据应纳税额的大小核定纳税期限。
5.会计核算内容和会计科目的变化
“营改增”前，施工企业依据当期确认的营业收入和税率等计算当期营业务税金及附加，根据当期实际取得结算凭据的收入(计量结算收入)和税率等计算和缴纳当期应交税费，过程中主要使用“主营业务税金及附加”、“应交税金——应交营业税”等科目；“营改增”后，按照增值税的计税原理——以增值额为征税对象，施工企业按照当期取得的全部结算凭据的收入(计量结算收入)和价外费用计算确定销售额，并据以计算当期销项税额；当期购进验收入库用于工程施工的物资材料等，取得增值税专用发票(经过税务机关认证)后，进项税额允许抵扣。施工企业根据以上两项要素计算当期应缴纳的增值税，过程中主要使用“主营业务税金及附加”“应交税金——应交增值税——进项税”“应交税金——应交增值税——销项税”“应交税金——应交增值税——进项税额转出”等明细科目。
此外，施工企业项目财务部门还应注意运输费用增值税进项税额的抵免核算和成本核算。
6.“主营业务税金”与“应交税费”科目关系的变化
“营改增”前，施工企业按照《会计准则——建造合同》的要求，应根据当期确认的营业收入计算主营业务税金，并计入“主营业务税金及附加”科目。理论上，“主营业务税金”科目当期借方发生额≥“应交税费(营业税、城建税、教育费附加等)”贷方发生数。在施工企业按期缴纳当期税费的情况下，“应交税费(营业税、城建税、教育费附加等)”期末余额为营业收入与计量结算款差额部分应在以后会计期间缴纳的税费。
“营改增”后，施工企业按照当期实际收到的全部计量结算收入中的增值部分计算的城建税、教育费附加等流转税，计入“主营业务税金及附加”科目，增值税不计入“主营业务税金”科目。期末“应交税费(应交增值税)”科目借方余额为下期可以继续抵扣的进项税额，贷方余额为应交增值税额。
(三)发票管理的变化
“营改增”前，施工项目各项成本费用支出所取得的合法票据，只作为施工企业所得税前合法抵减收入的凭据；“营改增”后，施工企业取得的合法“增值税”专用发票，需要将允许进行增值税进项税抵扣的“增值税”发票送交税务机关进行认证，进而在下期缴纳增值税时进行抵扣，未经认证和超过认证期的不能抵扣销项税。
需要注意的是，“增值税”普通发票或专用发票价税未分离的，不允许税前抵扣。因此增值税发票的管理以及增值税进项税额的准确核算，将直接影响到企业的税负轻重。
(四)财会人员素质的要求变化
“营改增”前，由于施工企业长期以来一直缴纳营业税，相对于增值税而言，应纳税额的计算和管理，比较简单；“营改增”后，“增值税”的申报缴纳过程较“营业税”增加了若干环节，如增值税发票的认证，增值税的月末抄报税等。对于财务人员的执业素质、专业知识以及财务核算管理提出了更高的要求。施工企业需要对财务管理人员，尤其是项目基层财务人员加强“增值税”有关知识的培训和指导，强化项目“增值税”管理理念，准确核算项目可以抵扣的进项税额，最大限度降低施工企业的税负。
(五)营改增后施工企业应关注的问题
1.投标阶段应关注的问题
按照现行工程概预算编制办法的规定，发包单位在合同价款中税金汲取率为总造价的3.41%(通常状况下)，若在“营改增”后，工程概预算编制办法不发生变化的情况下，施工企业也需要将“营改增”后税负的升降对企业利润率带来的影响作为投标报价中值得关注的一个方面。
2.施工管理过程中应关注的问题
(1)营业税改增值税后对劳务分包施工模式的影响。
《建筑法》第二十八条中规定“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包他人”，第二十九条规定“禁止总承包单位将其承包的工程分包给不具备相应资质条件的单位”。“营改增”后，由于施工企业税负轻重的关键取决于可抵免的增值税进项税额，因此支付给分包队伍的工程结算款进项税额的抵扣将成为施工企业增值税管理和税务监督的重点之一。
在这里还应强调的是，能够取得增值税专用发票的分包单位，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，必然是在工商税务部门办理过登记的劳务公司，而像目前这种劳动者自行组成的施工群体方式的分包将直接对企业的税负乃至利润产生影响，因此，“营改增”后，施工企业首当其冲需要面对的就是劳务分包的规范化和合法化。
(2)营改增后对材料供应商选择的影响。
首先，施工企业在施工项目中主体构筑物形成所必需的材料如钢材、混凝土、沥青等多数选择外购，而在供应商的选择上不排除从非厂家的中间机构采买。进而，选择从一般纳税人企业还是小规模纳税人企业，是否能够取得“增值税”专用发票，也将影响到企业的税负高低。
其次，一些施工企业在施工现场自行生产的沥青混凝土、水泥混凝土等，按照原先增值税法的相关规定是不需要缴纳增值税的。“营改增”后，施工企业作为增值税纳税人，生产的沥青混凝土和水泥混凝土用于自己施工的项目，在增值税税法中作为视同销售的一种要缴纳增值税。这就要求施工企业对生产沥青混凝土和水泥混凝土所必须的原材料(主要是地材)，如砂、石、水泥等采购的进项税额引起关注，必须加大对地材的管理力度，建立健全规范的地材采购管理内控制度。并且为了能使采购的材料的进项税额能够抵扣，应尽量从正规厂家进货。
3.追加、变更、索赔过程中应关注的问题
在施工企业的实地现场施工过程中，会遇到许多工程量变更、工程设计变更等情况，但业主单位或发包方往往不能够及时对工程量变更部分进行计量结算，造成原材料采购等的进项税额产生，但没有相应的销项税额。这里需要重点注意的是，这部分产生进项税额的增值税发票必须按期到税务机关进行认证，并根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)文件第二条规定，“在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣。”
目前国家税务总局并未明确认证后的进项税额可以抵扣的期限，但是在后续的操作中难免会对此作出明确的规定。于是，长期未予抵扣的进项税额是否可以在以后取得变更索赔收入时进行抵扣也将关系到施工企业实际税负的高低，这也是施工企业需要重点关注的问题之一。
综上所述，施工企业“营改增”的变革，对于今后施工建筑行业的影响也将是划时代的，无论从核算模式还是经营管理模式均对施工企业带来了极大的冲击，不同程度地影响着施工生产的各个环节。与此同时，这种影响也将直接或间接地对施工建筑行业的上游和下游企业产生一系列连锁的反应，尤其是会对下游依附于建筑施工行业的劳务服务行业、设备租赁行业、交通运输业等的市场占有进行重新洗牌，势必会加速国内建筑市场和材料供应市场的规范化建设。但同时“营改增”也是一柄双刃剑，对于不能尽快调整经营管理理念，改变传统经营管理模式的施工企业，将是关系到企业是否可以继续生存的关键。
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