关于PPP项目的全生命周期会计核算探讨
——以BOT模式为例
李晓芳
(西华大学，四川 成都 610039)
［摘 要] 政府与社会资本合作(也称公私合作，以下简称PPP)模式起源于欧美国家，发展于20世纪90年代，根据所签订契约内容的不同，衍生出很多具体的模式，最典型的模式之一即为建设—运营—投资(以下简称BOT)模式。在2008年8月颁布的《企业会计准则解释2号》中，对BOT的基本会计核算原则做出了相关规定，但是缺少具体的实施细则，导致在实务中关于BOT项目的会计核算具有随意性，缺乏规范性。文章将以BOT项目公司为会计核算主体，就BOT项目开展过程中相关的会计核算问题提出具体核算方法，并举例说明。
［关键词] PPP项目；会计核算；全生命周期；BOT模式
1 PPP概述及核算现状
公私合作(Public Private Partnerships)，以下简称PPP，是指政府与私人部门在合意一致的情况下，约定约束条件，共同提供公共产品的一种模式。PPP不仅能发挥融资优势，还能发挥市场的优势，由私人部门提供专业的生产技术及管理技术；发挥计划的优势，公平配置资源，从而达到双赢的局面。公私合作一般具备三方面特征，包括伙伴关系、利益共享和风险共担。［1]伙伴关系是公私合作的前提，利益共享和风险共担是公私合作的基础。世界银行将PPP模式分为工程外包、资产剥离、管理权外包、特许经营权经营、出租、BOT六种。财政部于2014年下发了《政府与社会资本合作模式的具体操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号)，根据PPP模式的运作方式，将PPP模式分为管理合同、委托运营、TOT、ROT、BOT、BOO。
国际上，《国际财务报告解释公告第12号》(IFRIC12)对特许使用权应该计入项目公司的什么资产项目做出了规定。若BOT项目公司的获利方式是可行性缺口补助、政府付费、政府对公共服务用户收到的金额和指定或可确定金额之间的任何差额支付的担保，则项目公司应将建造支出在项目达到可使用状态时确认为金融资产(一般计入“长期应收款”)。若项目公司获得构建或升级公共部门资产的权利，并且在规定的时间内运行和维护，在此期间内向使用用户收费以获取收益的，而获取收益的具体数额要视用户的使用状况而定，具体收入并不确定，所以确认为无形资产。最后，若未来回报部分来源于政府付费和可行性缺口补助，部分来源于使用者付费，则应分别确认为金融资产和无形资产。
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2 BOT的会计核算假设
BOT项目的会计核算的目标应该是用会计方法量化公私双方的产权信息和交易活动，反映项目公司运作情况，披露涉及公众利益的基础设施信息，既满足会计信息使用者“受托责任”方面的需求，又适当兼顾“决策有用”，最终达到提高社会效益和经济效益的目的。［2]
PPP项目由谁负责，谁就是PPP项目的会计核算主体。BOT项目公司的持续经营不是永久经营，而是在特许权使用期限内，在非意外情况下的持续经营，一般为10～30年。在会计分期方面，BOT项目与一般性企业的会计核算一致。不过在我国援建非洲的PPP项目或者在“一带一路”项目中，政府方为其他国家的，会计分期必须遵守不同政府方的不同规定。BOT项目公司不仅要遵循货币计量假设，而且要遵循非货币计量假设，方便政府监督和项目评价。
3 BOT的全生命周期会计核算
项目公司成立阶段，需要按公共部门和私营部门的利益要求对整个项目的产权进行合理划分，然后根据划分的会计核算单元，将整个项目建设过程中的资产负债和收入费用按产权进行分配。这一阶段的会计核算信息需要进行公开，以保证产权主体的财务信息符合相关规定，且不会对任何一方造成伤害。［5]项目公司是依托于项目而产生的核算主体，而政府自始至终都拥有BOT项目的所有权，所以私人部门的投资严格来说不应该计入实收资本。但是私人部门却在特许使用权存续期间内拥有该项目资产的收益权，这符合实收资本的定义。综上所述，公共部门和私人部门向项目公司注资时，应当确认为“实收资本”。
目前，BOT的全生命周期有很多种不同的提法。周颖提出，BOT模式下的会计核算的全生命周期包括：项目发起筹备阶段、项目建设阶段、项目运营阶段和项目移交阶段。［3]中国PPP研究中心的研究中提出，PPP的全生命周期包括五个阶段：项目发起、项目筹备、项目建设、项目运营和项目转移。根据BOT 项目的运作过程，可将BOT项目的全生命周期分为项目确定、项目招标、项目投标、项目开发、项目建设、项目运营和项目移交清算七个阶段。［4]关于BOT项目的会计核算主要涉及建造工程核算、收入的确定及BOT运营阶段的核算。PPP项目主要由政府方发起、招标，再由投资公司投标，最后成立项目公司进行开发、建设和运营。由此可见，BOT项目的会计核算主体应为项目公司，所以本文将以PPP项目公司为主体，借鉴国外关于PPP项目的先进会计核算经验，并结合我国国情，具体分析PPP项目的会计核算问题。
项目运营阶段的主要会计核算问题是如何确认营业收入和营业成本。在确认营业收入和期间费用时可参照《企业会计准则第14号—收入》进行会计处理，BOT项目公司依据特许经营权取得的收入应当确认为“主营业务收入”。
Fisher(1986)提出的利率期限结构预期假说为“无偏预期”检验提供了最早的理论依据，其理论后来被称为“纯粹预期理论”，主要观点是：可观察的长期利率是预期的不可观察的短期利率的平均值，也就是说，远期利率是对未来即期利率的无偏估计。Bigman等(1983)依据有效市场假说中“价格(收益)变动不具有预测性”，将期货价格与在到期日的现货价格的价格关系表述为：
项目建设阶段可以分为项目外包和项目，但最终都会聚焦到项目公司资产确认问题上。BOT项目公司通过承建BOT项目来获得特许使用权，从产权角度来讲，政府部门拥有BOT项目的最终所有权，BOT项目公司只是拥有一段时期的特许经营权。特许经营权不是实物资产，而是一种在特许经营期内可获得经营补偿费或者向用户收费的权利，所以项目公司应该根据特许经营权获取收益的方式，将特许经营权确认为无形资产或是非货币性资产。
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在项目移交阶段，特许使用权到期时BOT项目公司不需要做会计调整，只需按合同规定，将项目的经营权交给政府，并移交相关的会计核算资料。项目移交给政府后，政府人员对该项目的运营缺乏了解，内部管理人才缺乏，所以移交过后，原负责项目公司运营的员工一般会保留下来，不会造成大面积失业的后果。但是在特许使用期结束，当项目公司无偿将项目资产移交给政府部门时，项目公司的实收资本无法注销，导致会计恒等式两边不平衡。由于投资收益已经在运营期入账，资产也已在特许使用期内核销，资产移交时如果要列损失，那么企业将留下巨额亏损。［6]当BOT项目到期时，BOT公司将灭失，此时可借鉴公司破产的会计处理方法进行核算。在《中华人民共和国企业破产法》中，公司在破产清算时要清算公司的资产、负债和权益，全部计入“清算损益”中。在核销清算损益时，视项目公司将BOT项目无偿转赠给政府，最后清算损益账户余额为零。
4 结 论
《企业会计准则解释2号》和IFRIC12使我国在BOT项目的会计核算方面有了制度依据，这对于BOT模式，乃至PPP模式的发展都具有重要意义。本文仅就PPP模式下，我国常用的一个模式进行了探讨，粗浅地分析了BOT项目公司成立以后的会计核算问题，说明了在BOT全生命周期中，各阶段会计核算的理论依据及具体的会计处理方法。笔者认为PPP的会计核算还需要在风险控制、投入资本的撤回、后续核算支出和对外对内的信息披露制度等方面进行完善。要促进PPP模式在我国的发展，促进PPP模式会计核算的完善及规范，还需要各位专家学者集思广益、再接再厉。
参考文献：
［1]刘薇. PPP模式理论阐释及其现实例证［J]. 改革,2015(1):78-89.
［2]董丽洁. 我国PPP项目会计核算问题研究［D].重庆:重庆大学,2014.
［3]周颖. PPP模式会计核算浅析［J]. 财会学习,2016(20):110-111.
［4]周炳伟. BOT业务的会计处理及实例分析［J]. 商业会计,2014(15):37-40.
［5]郑自爱. PPP项目会计核算相关问题思考［J]. 现代商业,2015(26):138-139.
［6]滕翠华. BOT模式下大型建设项目会计处理探讨［J]. 财会通讯,2010(34):87-88.
［DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.26.044