不能用西方最优税收理论指导我国的税制改革，本文主要内容关键词为：税制论文,不能用论文,最优论文,税收论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为西主最优税收理论正名
改革开放以后特别是近几年来，伴随西方经济学全面引进到我国，西方税收理论包括其中最优税收理论在我国也得到系统的介绍。但纵观文献，我国多数学者对西方最优税收理论的研究存在一些值得注意的现象。第一，很少从原著来把握这一理论的基本内容和精神实质。第二，仅仅从正面接受这一理论，没有能了解并反映西方学者对这一理论的批评性论述，更不能从理论的假定前提出发，弄清这一理论的特殊性、非普遍性，而是简单地将其结论作为普遍原理加以接受，急于从中得出“启示”，应用于我国的税制改革，不免误导。第三，不少文献将最优税收理论翻译成优化税收理论或优化税制理论，并且不顾其固有的研究对象和严格的内容和体系，望文生义，人为地将其外延扩大。甚至有的学者还将与西方税制改革（特别是美国）有关的指导思想人为地加入到最优税收理论（有称之为优化税收理论）中，给下了近期西方税制改革是在最优税收理论指导之下的结论。
西方最优税收理论在探索税收的额外负担最小化或抑制性效应最小化从而使社会福利最大化方面提供了思路。但西方最优税收理论的结论均存在严格假定条件，它们是在严格假定条件下的推论，离开了假定的条件，结论就不成立。这是一个具有明确研究对象的理论体系，并不是任何以提高治税的效率和公平目标的理论研究成果（包括如何实现征收费用最低、税收征管效率最高的研究）都属于最优税收理论，并不是任何为实现社会福利最大化而设计的税收制度和政策的主张（如降低税率的主张、简化税制的主张、优化税制结构的主张等）都属于最优税收理论，而只有在一定假定下，以减少税收抑制性效应的分析体系（包括最优商品税、最优所得税）才属于最优税收理论体系。所谓最优商品税、最优所得税也并不是意味着人们已经设计出了此类税收，而仅仅提供了在非常严格假定下描述最优税制特征的理论和方法。因此，不能说现在研究了最优商品税、所得税，将来还要搞出个最优财产税等等。从方法论角度讲，最优税收理论是数学中最优化方法应用于经济问题的结果，是在一定假定下求极值而得出的规则。从这个意义上讲，最优税收理论不能翻译成“优化税制理论”或“最适税收理论”，“优化”、“最适”都无法与数学中“最优”相对应，也就无法反映这一理论是寻求方程最优解的数学特征。此外也容易造成误解，例如有的学者将“Optimal Taxation”说成“优化税制”，其实“Best Taxation”才是最优税制，显然偏离了原创理论的含义，造成概念混乱。
最优商品税理论距离对税制设计的实际指导还很远
1927年拉姆塞（Ramsey，1927）在其论文《对税收理论的贡献》中提出最优商品税理论。后人将其概括为两个相互关联的规则。其一是所谓等比例减少规则，指出要使税收的额外负担最小，税率的设置应当使各种商品的生产数量以相等的百分比减少。在征收商品税后，使原来已经达到帕雷托状态的生产者或消费者的选择不会改变。其二是所谓逆弹性规则，指出要达到前述规则的局面，就必须对预期需求不受价格变动影响的商品课税。鲍莫尔和布莱德福德（Baumol and Bradford，1970）在拉姆塞成果的基础上对逆弹性规则作了更加明确的研究，说明在最优商品税体系中，对各种商品征税的税率应与应税商品的需求弹性成反比，即应对需求弹性大的商品征低税，而对需求弹性小的商品征高税。
上述两个规则的结论是建立在非常严格的假定前提下的。这些假定包括一个没有对外贸易的完全竞争的封闭型经济体系，不存在外部性问题，仅考虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情况，即单人经济情况；货币的边际效用对所有消费者都是相同的，也就是说，不考虑分配状况和收入状况，从而可以仅仅关注效率问题。同时假定只有两种商品，课税商品之间并不存在交叉价格效应，从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费者工资率的高低。显然这样的假定条件过于理想化了，与现实生活距离太远。
第一，社会中的消费者并不具有同一性，个人的消费偏好很不相同。正是由于个人的消费偏好多种多样，无法进行一一测定，因此也就无法找出一个征税成本合适的可行办法，在征收商品税后，使原来已经达到帕雷托状态的生产者或消费者的选择不会改变。
第二，原有的经济由于存在外部性、垄断等市场失灵现象不是最优的。拉姆塞着眼于税收不改变原来的经济状态，认为不改变原来经济状态的税收就是额外负担最小的税收，这显然不现实。既然原来的经济状态不是最优的，通过税收的作用或许能够优化之，因此商品税不一定要着眼于生产数量或消费数量的等比例减少。
第三，即使等比例规则是正确，但实际上难以安排一套税率制度实现生产或消费数量的等比例减少。拉姆塞的逻辑是经济状况（帕雷托状态）已经最优——税收作为“楔子”在取得收入的同时不改变这种状态——要达到此目的税收只能使需求等比例减少（等比例规则）或需求不因税收而不发生变化（逆弹性规则）——要做到需求等比例减少或仅对弹性无穷大的商品课税，只能以获得无穷小的税收为前提，就是说最优税收要接近无税的状况才能实现。正如拉姆塞自己所说的“对少量的税收收入来说，我们的理论大致上是正确的，而且当税收收入趋于0时，这种近似的方法是很完美的”。而税收几乎没有了，研究最优税收就没有意义。而要获得足够数量的税收，就不能做到生产或消费等比例减少，因此就达不到最优税收状态。因为总有人要保持生产或消费水平不变，让生产或消费等比例减少的制度设计无法实现。单一比例税率不一定导致消费的等比例减少，而要做到等比例减少需要测定消费者每时每刻的消费心理和生产者的意愿，这存在信息获取的困难，如果回到无数多的消费者和生产者的现实社会，获取足够的信息就更不可能。同样在必须获得足够多的税收收入的前提下，只对无弹性或弹性低的少数商品课税就不可能。如果进一步考虑更现实的情况即生产总是不等于消费（生产等于消费只是偶然的），那么即使能让生产等比例减少，却未能同时让消费也同比例减少，经济总是会因税收而产生额外负担。拉姆塞规则出现两难局面，要么几乎不要税收，其结论成立，但没有意义；要么需要足够多的税收，其结论就不可行。尽管他在论文中试图证明“税收应当使所有商品的生产等比例的减少，这一结论不仅适合税收收入无穷小的情况，对于任何要筹措的税收收入而言都具有可行性”。但没有多少说服力。
第四，收入差别的存在使逆弹性规则行不通。拉姆塞在研究最优商品税时还有一个重要假定即货币的边际效用对所有个人都是一样的，就是不考虑现实社会中由于存在收入差别，货币的边际效用对不同收入水平的人是不同的这样的情况。这就是不考虑收入分配即公平问题。如果不考虑公平问题，那么使用人头税反而更有效率，因为它不产生任何扭曲性效应。如果考虑到公平问题，那么按照拉姆塞规则来设计的税制将是非常不公平的税制。因为，需求弹性小的商品通常都是生活必需品，而对穷人来说，生活必需品方面的开支占其收入的比重远远高于富人，如果对生活必需品以高税率课税，穷人负担的税收也就远远高于富人，这样的税制是一种极端不公平的税制。为达到社会公平起见，应当对需求弹性低的商品征收较低的税收，而对需求弹性高商品征收较高的税收（Stern，1987）。一些学者通过某一国家的数值计算，对最优商品税的税率作了估计，结果表明要使商品税具有再分配功能以实现公平目标，税率必须是差别税率，并且税率的设计常常要违反等比例规则和逆弹性规则。（注：参见加雷斯·D·迈尔斯，《公共经济学》，中国人民出版社，2001年版，第106-109页。）更多的学者研究表明商品税的效率性目标和公平性目标难以兼得，在具体税制设计时需要进行权衡。即使让商品税只解决效率问题，公平问题通过其他途径（通过转移支付，适当的总额补助）来解决，也存在技术上的困难。迪顿和斯特恩（Deaton and Stern，1986）研究认为实现公平目标可以采用总额补助形式，而实现效率目标则可以采用征收商品税的方法，两种方法相结合，就可以有效实现具有不同偏好的家庭之间的再分配目标。埃拉希米和黑迪（Ebrahimi and Heady，1988）进一步发展了这一结论。但是，实行总额补助，就需要根据每一个人收入边际效用的具体情况，而要获得这样的统计数据在目前的科技水平下还难以做到。因此，总额补助不可行。
第五，关于只有两种商品、课税商品之间并不存在交叉价格效应的假定不现实，而稍放宽假定，结论就不同甚至相反。科利特和黑格（Cor lett and Hague，1953）放弃了单一消费者经济和商品间不存在交叉效应的假定，研究了包括闲暇在内的三种商品的情况，指出在不能对闲暇直接征税的情况下，可以对另外两种中与闲暇存在替代关系的那种商品（如工作服等劳动的互补品）征收较低税率的税收，对与闲暇存在互补关系的那种商品（如游艇）征收较高税率的税收，同样能让超额负担最小化。但这样的结论并不能严格遵守逆弹性命题，变成了要对消费弹性高的奢侈品征高税，而对弹性低的必需品征低税。
第六，由于寻租现象的存在，差别税率越多的税制（等比例规则和逆弹性规则均要求根据不同商品的生产和消费弹性决定不同的税率），越容易导致通过寻租获得对纳税人最有利的结果（例如模糊弹性低和弹性高的商品的界限，使低弹性的商品不一定要缴纳较高的税收）。多差别税率下寻租现象的加剧，造成的福利损失，可能要大大超过最优商品税引起的额外负担的减少水平（Tollison，1987）。
第七，管理效率的因素导致多差别税率的不可行。詹姆斯（James ALM，1996）考虑了公平、效率、奉行成本、管理成本、非奉行成本和实施成本等因素后，认为由拉姆塞发展起来的最优商品税没有可行性。商品税应当广泛地实行单一比例税率。这样的比例税率由于减少了区分商品种类的必要，会大大地减少奉行成本和管理成本，也降低政府施行成本。
总之，最优商品税理论虽然经过几个年的研究，但与能够在实际中应用以指导一个国家的税制改革还有很大的距离。
最优所得税理论的结论只是一个特例，没有普遍的意义
西方最优税收理论另一个经典是以米尔利斯、斯特恩等为代表的最优所得税理论。斯特恩（Stern，1976）将所得税对劳动供给的影响加以考虑，并结合负所得税设想，提出了一种线性所得税模型。米尔利斯研究了应该如何确定所得税的累进（累退）程度即如何设定所得税的边际税率问题。斯特恩（Stern，1987）将米尔利斯以及后来的相关研究取得成果概括为以下三点并通称之为米尔利斯模型的结论，即：
1.边际税率处在0和1之间。
2.对最高收入的个人的边际税率应为0。
3.如果具有最低工资率的人正在最优状态下工作，那么对他们的边际税率也应为0。
从米尔利斯的文献中只能找到第一个观点，这一观点显然没有多少实际意义，因为它概述了全部可能，最大多数的一般情况下税率不会低于0（除非采用负所得税），如果边际税率为0，政府没有增加的收入来源。边际税率也不会高于100％，如果边际税率为100％，那么，额外劳动的所得全部用于缴纳税款，对理性的个人而言，将减少劳动供给，而增加对闲暇的消费，从而使全社会的福利降低。而且这一结论与他所主张应采用近似线性所得税的说法存在不一致。米尔利斯自己也认为，这一结论不是很强有力的（米尔利斯，1971）。
对最高收入者的边际税率为零这一个结论是由菲尔浦斯（Phelps，1973）、萨德卡（Sadka，1976）做出的（米尔利斯，1971）。最低收入者的边际税率也应为0的观点是由塞德（Seade，1976）提出的。尽管他们进行了很高深的数学论证。即基本涵义可表述为：
假定一个人挣有最高的税前收入Y美元，在给定的税率表中边际税率是正的。现在对税率表进行修改，对达到Y以前的收入，边际税率为正数；而对超过Y的收入，边际税率为零。那么，由于边际劳动小时的报酬提高了，这个人会选择多工作。这样，对政府而言，税收收入没有减少，因为对Y收入的征税数量没有改变；对其他人而言，其效用没有降低但对这个获得最高收入的人而言，其效用却提高了。从帕雷托效率的角度来看，整个社会的福利提高了，而没有任何人的福利降低，从而是一种帕雷托改善。由此可见，原来的税率表不是最优的，对最高收入的边际税率应当改为0。对处于最优状态而具有最低收入水平的人按照同样的原理，其边际税率也要为0（斯特恩，1987）。
米尔利斯（包括斯特恩）的研究有意义的地方在于否定了一个传统观点的普遍性，这一观点是：为了实现公平目的，应当设计边际税率表，边际税率随收入的上升而上升。他们指出在他们所分析的特殊情况下，边际税率随收入的上升而上升这一观点不成立，所得税不是在任何情况下都是一项缩小不平等程度的有效工具。但是，我们同样不能将米尔利斯（或斯特恩）的结论视为具有普遍意义的原则，不能简单地按照他们提出的观点进行税制改革。科学的思维方式应当是全面考察结论的假定前提。如果现实社会中，这些假定前提不存在或及其特殊，那么结论的实际意义就不是很大了。此外即使结论有意义，还要看实行的可能性，实行的可能性，取决于一国的税收政策的政治目标、社会的福利函数取向、税收成本、经济发展水平和文化特征所决定的制度运行效率等。
首先，从假定来看，与现实世界相去太远。在米尔利斯的模型中，影响福利的因素只有两个即消费和劳动供给，而劳动供给由税后收入决定。税率降低，导致税后收入增加，必定引起劳动供给的增加。这样的假设可能严重脱离实际。在不少场合工作的增减与收入没有联系，税率降低不一定总是导致劳动供给的增加。此外，在现实生活中存在着专业化分工，一个人的劳动不能完全替代其他人的劳动，劳动的供给不是连续的，一种专业劳动的供给不是无限的，受当事人劳动的强度和时间制约，当劳动的时间和强度处于生理极限的情况下，边际税率的降低不会导致劳动供给的增加，因此所谓最高收入和最低收入边际税率为0的结论，不具有普遍意义。米尔利斯的研究基于功利主义的社会福利函数，工资唯一地由技能水平决定，低收入者的技能水平低，其在同样时间内所创造出来的价值要低于高收入者，或者说高收入者的效用高，在这样的假定下自然对高收入者征收较高所得税的做法会降低效率。如果社会福利函数变为罗尔斯主义的，社会的公平观念以关注低收入群体的福利为主流时，那么米尔利斯的结论就不正确。这些都说明，米尔利斯模型对假定极其敏感，假定稍稍改变，结论也就发生改变。
其次，从制度设计来看，米尔利斯模型不具有可行性。即使我们认可最高收入和最低收入的边际税率均为0，但如何确定这个最高收入和最低收入的界限？从实际看，很难确定收入的顶部和基部。
再次，从制度运行来看，由于现实生活中，国家对经济中的个人的效用及其行动不具有完全信息，实施最优税收方案需要成本。而要实施最优所得税，必须完全具有个人效用的全部信息、知道个人的消费偏好、劳动者技能分布的实际情况、收入的实际情况，要获得这些情况需要花费极大的成本。一般说来，为实现效率和公平协调而设计的最优所得税制度是相当复杂的，而越复杂的税制，其税收成本越高，税收成本包括奉行成本和管理成本、非奉行成本等。非奉行成本指，由于越复杂的税制，进行寻租活动、偷漏税和避税活动的动机越大，从而纳税人和征税人都要付出的代价。这些成本所造成的福利损失如果大于实行最优所得税减少扭曲而得到的收益，最优所得税的方案就不具有可行性。
由于上述缺陷的存在，使得最优所得税模型的结论难以应用到实践中去，正如桑德莫（1999）指出：“米尔利斯采用纯粹的解析方法并没有告诉我们太多的东西。”斯特恩（1986）也指出，米尔利斯非线性所得税的结论“在结论与函数形式无关的意义上说，通常可用的结论极少。更有甚者，如果我们修改模型，这些结论自身可能都站不住脚”。
综上所述，西方最优税收理论与所有的理论一样，其学术意义在于，发现了人们传统思维以外的观点，纠正了某些曾被视为普遍真理的原则，促使人们在进行决策时更加理性，考虑更周全。正确的决策要考虑所有可能出现的情况，根据每一种情况，选择因时制宜、因地制宜、因人制宜的最优方法。
最优商品税理论揭示的等比例规则和逆弹性规则，说明统一的简单的单一比例税率并不是最理想的，这促使人们加深认识如何使商品税效率设计达到更高效率的要求，在可能的情况下差别税率的采用也是有其道理的。最优商品税理论告诉我们，在可行的情况下，应当对需求较缺乏弹性的商品课以较重的税收以减少税收的额外负担，但是如果这些商品主要由低收入者所消费的，那么出于公平考虑，应当对其以较低的税率课税。可以进一步推论，对那些需求弹性低的奢侈品（如钻石之类）课征较高的税收，能满足效率和公平两方面的要求。
最优所得税理论的最重要的意义在于告诉人们，必须格外慎重地看待“公平意味着递增的边际所得税税率”这样的传统原则。最优所得税必须在较高的边际税率所产生的公平收益和较高的边际税率所导致的效率损失之间进行权衡。
但是，最优税收理论的所有观点和结论，都只是在其严格假定前提下，才是成立的，因此这些理论是解决特殊问题的，而不是处理普遍问题的，同样不能简单地将其中某些结论或观点作为普遍的税制改革原则。政策的实施要充分考虑信息和行政问题，当理论上最优税收的实行所需要的信息获取和行政成本过高时，就没有实施的可行性，最优的但没有实施可行性的税制远不如不是最优的但具有可行性的税制。特别是在我国这样市场经济不发达的社会中，由于信息披露的有限性、经济的市场化货币化程度低、经济发展呈多元化和不平衡局面、正式规则和以面子人情关系为特征的“潜规则”并存，最优税收的假定前提所描述的社会经济特征更是属于稀少和个别现象。因此，最优税收理论的结论作为政策具有更少的可行性。税制改革原则不仅要从理论分析中汲取养分，以便深化对税制公平和效率协调的重点和难点的认识，更要充分考虑税制改革的政治目的、经济发展情况、文化特征和社会机制，从国情中把握主要矛盾和要解决的主要问题，即从中国现阶段实际国情和最大多数人民的最大福利出发进行概括和总结，以推进税制不断完善。
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