手续费及佣金支出会计与税务处理差异分析，本文主要内容关键词为：佣金论文,手续费论文,支出论文,税务论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)对手续费及佣金支出的企业所得税税前扣除问题作了若干规定，笔者试对其会计与税务处理的关系进行比较，并结合该文件发布后在实务中出现的一些问题进行分析。
一、何为手续费及佣金支出？
财税[2009]29号文并未对手续费及佣金支出加以定义。在实务中，对于“手续费支出”和“佣金支出”还存在一些认识上的分歧。
一般来说，手续费支出是委托他人代为办理有关事项，所支付给他人的一种劳务报酬，如代购代销手续费、代扣代缴费用手续费、证券交易手续费、代办机票手续费等。佣金则是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供居间介绍、经纪服务所得到的报酬，支付报酬的一方即为佣金支出。佣金的法律特征有：它是商业活动中中间人所得的合法劳务报酬；佣金必须采用明示的方式，以区别于回扣和商业贿赂等。手续费与佣金的共同之处在于，两者都是服务性收入。手续费与佣金的不同之处在于：佣金的价值体现在中间人帮助交易双方获得了交易的商业机会；而手续费的价值更多地体现在为委托人提供了具体的服务功能，例如，A工厂将其商品委托B商场代销，则B商场应履行仓储、保管的职能，安排营销员负责了解、宣传、介绍所代销商品的性能、特点等，最终实现商品分销或零售，结算货款，甚至还要承担部分售后服务功能，其劳务报酬的特征更为明显。当然，有的时候手续费与佣金支出的界限并非那么显著，因为提供服务是提供非有形商品，对其进行定性、定量化的细分并非易事。
实务中流行的一种观点认为，手续费的支付对象为单位、机构，佣金的支付对象为个人。笔者认为，这种观点并没有法律法规的支持。例如，《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发[1999]169号)第三条规定，保险企业支付的代理手续费是指企业向受其委托，并在其授权范围内代为办理保险业务的保险代理人支付的费用；佣金是指公司向专门推销寿险业务的个人代理人支付的费用。该文件虽然将佣金的支付对象指明为“个人代理人”，但并未明确规定手续费的支付对象仅限于单位、机构，文件中使用的是“保险代理人”的概念，而保险代理人既可以包括单位或机构，也可以是个人。事实上，支付给个人的既可以有佣金，也可以有手续费；反之，支付给单位或机构的，也是既可以有手续费，也可以有佣金。例如，《国家税务总局 中国保险监督管理委员会关于规范保险中介服务发票管理有关问题的通知》(国税发[2004]51号)规定：“保险公司只能向合法的保险中介机构支付手续费(佣金)、公估费、劳务费等业务收入。”文件中就并列使用了手续费和佣金。而《保险法》第一百一十七条规定：“保险代理人是根据保险人的委托，向保险人收取佣金，并在保险人授权的范围内代为办理保险业务的机构或者个人。”第一百一十八条规定：“保险经纪人是基于投保人的利益，为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务，并依法收取佣金的机构。”第一百三十条规定：“保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付，不得向其他人支付。”显然，《保险法》中规定的佣金支付对象包括机构和个人。
正因为手续费和佣金难以截然划分，财税[2009]29号文中将两者合并在一起加以税务管理，而没有采取以往税收政策中对两者分别规定不同税前扣除标准的做法，这样更加便于征收管理，也便于纳税人理解和把握税收政策。
值得注意的是，财税[2009]29号文第三条规定：“企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。”
关于回扣，我国《反不正当竞争法》第八条规定：“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。”属于商业贿赂性质的“回扣”支出，自然不得在税前扣除；即使在账内支付“回扣”，只要不属于合法、正当的商业行为，不能取得真实、合法凭证，也不可能得以税前扣除。所以，纳税人不得将实质上的回扣混同于手续费与佣金支出。
关于业务提成，只要获得业务提成的人员属于支付单位的员工，则其属于职工薪金性质。财税[2009]29号文强调，手续费及佣金的支付对象不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等。这一规定的目的在于区分手续费及佣金支出与工资薪金支出。工资薪金是单位向其有任职或雇佣关系的员工支付的劳动报酬，本单位的员工(例如业务员)根据达成的业务量获得的业务提成应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，并按《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的规定据实扣除。而手续费及佣金则是支付给其他单位或个人的费用，与工资薪金的支付主体身份不同。如果获得手续费或佣金收入的一方为自然人，则其应对该项收入按照《个人所得税法》中规定的“劳务报酬所得”项目计算缴纳个人所得税。不过笔者认为，财税[2009]29号文规定的手续费及佣金的支付对象不含交易双方代理人和代表人，这里的“代理人”或“代表人”的指向不够明确，他们应该是与单位有任职关系或雇佣关系的人员，而不是那些无任职关系或雇佣关系的人员。例如，保险公司支付给与本公司未签订劳动合同的、无法定任职关系或雇佣关系的“保险代理人”的报酬仍应属于佣金性质，而不属于工资薪金。
关于返利，其商业性质应该界定为供货方在价格上给予对方的折让，是一种促销激励手段，其本身不属于劳务报酬性质，与手续费或佣金不能等同。《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”实务中，收取返利的一方如果是向支付返利的一方开具增值税普通发票的，则支付方通常将其作为税前扣除的营销费用处理，税前扣除时并无限额限制；如果支付返利的一方按规定开具红字发票的，则支付方作冲销营业收入处理；还有一种做法是，支付返利的一方在向获得返利的一方销售下一批商品时，将应付返利从下一批商品的销售总价中予以折扣，即减少下一批商品的销售收入额。
关于进场费等，它是商业企业凭借其渠道优势而向供应商收取的一次性的“入门”费用，与销售对方商品数量和金额无一一对应关系，与此间可能提供的某些服务的价值更无对应关系。国税发[2004]136号文规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”只要收取进场费等费用的一方提供服务业发票，支付方可据实在税前扣除。财税[2009]29号文强调不得将手续费及佣金支出变通为进场费等费用处理，同样是意在防范企业将存在税前扣除限额的项目混为据实扣除的项目。
二、手续费及佣金支出的会计处理
1.销售手续费及佣金(卖方手续费及佣金)。它是由企业在销售业务发生后支付给代理人或中间人的报酬。会计核算中通常计入“营业费用”科目，金融企业计入“手续费及佣金支出”科目。
2.购货手续费及佣金(买方手续费及佣金)。它是由购买方委托他人采购货物、劳务时支付给代理人或中间人的报酬。与卖方手续费及佣金会计处理不同的是，买方必须考虑其是作为收益性支出还是作为资本性支出。如果购买方是在购买固定资产、无形资产等长期资产过程中发生的，在此类资产达到预定可使用状态之前发生的可归属于特定资产的手续费及佣金支出应予资本化。如果企业采购存货过程中发生了手续费及佣金支出的，在金额较大、可准确归属于特定存货对象时，可计入存货采购成本，反之可直接计入当期损益。
3.发行证券手续费及佣金支出。企业发行的证券分为权益性证券与债权性证券。其中，与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，应借记“资本公积——股本溢价”等科目，贷记“银行存款”等科目。如果发行证券失败，则相应的支出可直接计入当期损益。企业因发行债权性证券而发生的手续费及佣金支出应作为借款费用处理，《企业会计准则第17号——借款费用(2006)》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
4.证券交易手续费及佣金支出。证券交易手续费及佣金是指委托人委托买卖证券成交后，按实际成交金额的一定比例向承办委托的证券机构支付的费用。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2006)》第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”企业出售或转让证券等金融资产时发生的手续费及佣金支出应计入当期损益(投资收益)。
5.其他零星手续费支出。企业在经营活动中发生的零星手续费支出可结合具体业务情况进行相应的会计处理，例如，购买机票或车票时支付的代办手续费可与差旅费合并报销入账，一些行政事业性的手续费可计入“管理费用”科目。
在购销业务中，委托人与代理人或中间人如存在长期的业务合作关系，在资产负债表日，委托人应根据权责发生制原则将依照合同计算的应付手续费或佣金提取出来，计入相应的会计科目。与之相反的一种情况是，保险公司在取得一份长期合同时，通常会按全部保费收入乘以佣金率或手续费率计算出应付的佣金或手续费，并在前几年将其全部分期支付给个人或机构。对此，《企业会计准则第25号——原保险合同(2006)》第十七条规定：“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。”也就是说，保险公司不得将其在前几年支付的佣金及手续费作为长期待摊费用在整个保险期内进行摊销处理。
三、手续费及佣金支出税前扣除的原则规定
(一)税法关于手续费及佣金支出税前扣除的一般要求
1.与生产经营有关。纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，因此，纳税人支付给对方的手续费及佣金也必须是生产经营活动中发生的。假定一家境内企业年出口产品销售收入为5亿元人民币，当年向境外一家经纪公司支付佣金折合人民币300万元。如果事实证明该经纪公司与该境内出口企业系同一人控制，经纪公司并未承担与出口业务相关的营销、居间介绍方面的功能，境内企业向其支付佣金纯粹为转移利润而达到避税的目的，则该项佣金支出不得于税前扣除。
2.双方签订协议或合同。协议或合同为证明经济活动真实性的重要法律要件，协议或合同的履行是支付手续费及佣金的前提，因此，手续费及佣金的收付双方应签订协议或合同，详细约定双方的权利与义务，以进一步支持与手续费及佣金支出相关的业务活动是否实际发生，或者证明会计记录的“手续费及佣金支出”对应的业务活动确实属于这一性质。
3.非现金支付。财税[2009]29号文规定，除委托个人代理外，企业必须以转账方式支付手续费及佣金。为防止虚假交易，通过银行转账方式支付，便于主管税务机关监控资金流，检查业务主体与合同主体的一致性。
(二)税法关于手续费及佣金支出税前扣除的特殊要求
财税[2009]29号文规定，企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同。那么，接受手续费或佣金支出的对方是否是“具有合法经营资格中介服务企业或个人”，将是一个必须厘清的实际问题，笔者试对三类主体予以分析。
1.境内企业。某些以手续费及佣金收入作为主营业务收入来源的境内企业确实是具有合法经营资格的中介服务企业，例如房产中介、保险经纪公司等。也有相当多的境内企业获得手续费及佣金收入的经营行为是合法的，但是这些企业未必就是“中介服务企业”。例如，某家商品流通企业为他人代购代销商品而收取手续费，向其支付手续费的一方难道因为该商品流通企业不属于“中介服务企业”而不得税前扣除手续费？这显然是有违税法的实际发生原则和相关性原则的。因此，笔者认为“具有合法经营资格中介服务企业”，应该是具备下列条件的企业：营业执照中包含了与取得手续费及佣金收入相关的经营业务活动范围；凡行业管理法规中要求从业企业必须具备相关资质证照或许可证书的，企业必须经核准登记。实务中，不应将收取手续费及佣金收入的一方拘泥于类似会计师事务所一类的特种“中介服务企业”。
2.境内个人(含个体工商户)。这里也分为两类人群。第一类个人具有国家有关部门认证和颁发的从业资格证书，如证券经纪人、保险经纪人等，向其支付佣金、手续费等完全符合财税[2009]29号文规定的条件。第二类个人则没有任何从业资格证书(如个体书报亭代售通信卡而获得手续费收入)，但是支付企业与个人签订了服务协议，个人提供了地税机关代开的劳务费发票，这种“劳务费”是否受财税[2009]29号文规定的税前扣除限额限制，不同税务机关的征管实务中存在差异。笔者认为，从税收公平的角度看，应按同一管理方法和标准操作。
3.境外企业或个人。由于法律环境、商业环境方面的巨大差异，不管是境内支付手续费及佣金的企业还是其主管税务机关，往往无法认定境外企业或个人是否为具有合法经营资格的中介服务企业或个人，也无法提出上述要求。如果将此作为手续费及佣金支出税前扣除的前置条件，将会给境内企业真实的国际交往带来障碍。鉴于此，笔者认为应从业务合同或协议、结算凭据、付汇、扣缴境外企业或个人税金义务履行情况等方面进行审核，综合判断向境外企业或个人支付手续费及佣金的业务活动是否真实，交易价格是否公允。如果税务机关对此仍有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或注册会计师的鉴证证明等资料。
四、税前扣除限额的计算方法及纳税调整
(一)保险企业
财税[2009]29号文规定，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15％(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10％计算限额。
这里应注意的要点有：首先，保险企业佣金税前扣除限额的计算应以一家保险企业的全年保费收入为基础，而不是以每份保单对应的每年保费收入为基础。由于保险行业的特点，对于分期收取保费的寿险原保险合同，保险人应当根据当期应收取的保费确定保费收入金额，而其佣金支付则主要集中于保险期间的前几年，这段时间的佣金率很高，以后各年的佣金率很低，甚至为零，会计核算中将每年实际发生的佣金直接计入了当期损益。如果以每份保单对应的每年保费收入为基础计算，则会产生保险期间前期巨额的纳税调增。而以企业的每年全部保费收入为基础，与不同保单在每年的佣金支出总额相比，则可消除上述影响。其次，限额计算基础是当年全部保费收入扣除退保金等后的余额。会计准则规定，保险人应当在非寿险原保险合同提前解除时，转销相关的尚未赚取的保费收入；对于寿险原保险合同，投保人在保险责任开始后提前解除原保险合同的，如果在犹豫期内，保险人应当在扣除手续费后退还保险费，退还的保险费作为退保费，应直接冲减保费收入。如果过了犹豫期，保险人应当按照合同约定退还保险单的现金价值，保险人退还的保险单的现金价值即为退保费，应计入退保金。
例1：某寿险保险企业20×9年全部保费收入20 000万元，退保金1 000万元，当年列支手续费及佣金支出3 000万元，年度企业所得税汇算清缴纳税调整为：税前扣除限额=(20 000-1 000)×15％=2 850(万元)，当年应调增应纳税所得额=3 000-2 850=150(万元)。
(二)其他企业
财税[2009]29号文规定，除保险企业外的其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5％计算限额。需要指出的是，按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十条规定：房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10％的部分，准予据实扣除。这里应注意的要点有：
首先，其他企业(在此不讨论房地产开发企业，下同)手续费及佣金支出应按单笔服务协议或合同确认的收入金额逐笔计算税前扣除限额，与该协议、合同下的手续费及佣金支出发生额比较后计算纳税调整额，不可按企业全年收入总额计算限额并进行纳税调整。例如某企业第一笔销售合同收入300万元，约定支付经纪公司佣金6万元；第二笔合同收入500万元，约定支付经纪公司佣金30万元。如果按收入总额计算，税前扣除限额=800×5％=40(万元)，该企业无须纳税调整；但按单笔计算，第一笔未超税前扣除限额，而第二笔超过税前扣除限额=30-500×5％=5(万元)。
其次，实务中，企业之间的经营活动往往是跨年度的、连续的，由于票据的取得、款项的支付等诸多因素影响，涉及的纳税调整也存在多种情况，有些问题还有待于税收政策作进一步的明确。
例2：A公司于20×8年8月与B公司签订合同，合同金额2 000万元，佣金比例8％，现分别不同情况加以比较分析。
(1)A公司确认收入时同时计提佣金，如果当年合同履行800万元，支付手续费及佣金64万元并取得真实合法凭证，则当年应调增应纳税所得额64-800×5％=24(万元)。
如果当年提取了佣金64万元但未实际支付，也未取得税务机关要求的税前扣除凭证，则当年应调增应纳税所得额64万元。20×9年合同履行1 200万元，支付手续费及佣金96万元并取得真实合法凭证，则当年应调增应纳税所得额96-1 200×5％=36(万元)；同时，20×8年调增的应纳税所得额中，属于限额之内的40万元(800×5％)若可于当年纳税调减，则当年净调减应纳税所得额为4万元，两个纳税年度中该合同对应的佣金支出共调增60万元。现行税收政策并未明确规定此类细节问题，笔者认为应作如此调整。
(2)如果A公司在确认收入时未同时按约定比例计提佣金，则会造成收入与支出在不同年度的不配比，进而影响纳税调整的结果。例如，20×8年合同履行800万元，A公司确认了销售收入，但未结算也未提取应付佣金，当年不存在佣金的纳税调整问题。20×9年合同履行1 200万元，A公司支付全部合同佣金160万元并全部计入当年损益。由于企业所得税按年度汇算清缴，则当年纳税调增的佣金支出为160-1200×5％=100(万元)，显著高于例2(1)中的纳税调增额。可见，只要同一份合同收入与其佣金的确认在年度间错位，将会对纳税人产生不同的调整结果。
再次，财税[2009]29号文中规定按协议或合同确认的收入金额的5％计算限额，给人们的感觉是针对卖方手续费及佣金支出的税前扣除问题，那么，买方佣金及手续费如何税前扣除呢？笔者认为，财税[2009]29号文的本意应该是对买方手续费及佣金支出一并按合同价款的5％控制税前扣除限额的。另外，对于买方手续费及佣金还必须考虑其是作为收益性支出还是作为资本化支出。在资产达到预定可使用状态之前发生的可归属于特定资产的手续费及佣金支出应予资本化，按规定进行折旧或摊销。作为资本化支出的买方手续费及佣金，已超过税前扣除限额的部分应在以后折旧或摊销年度逐年作纳税调整，纳税人需为此建立完整的纳税调整台账。
最后，税前扣除限额是基于税前扣除的合理性原则而人为设定的标准，在实际工作中，确实使一些企业真实发生的超限额的手续费及佣金产生纳税调增，加大了企业税负。在未来税制改革进程中，能否参照广告费和业务宣传费的税前扣除政策，对特定行业或企业采取特殊政策，是税企双方都应进一步研究和争取解决的问题。
五、手续费及佣金支出税前扣除的附报资料
财税[2009]29号文规定：企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。
为加强税收征管，税务机关需监控企业手续费及佣金计算方法及依据。因此，企业在日常工作中需要设立“手续费及佣金支付”明细账，记录相关业务情况，并附真实、完整的会计凭证。笔者建议，支付企业应准备以下资料以备主管税务机关检查：①销售(服务)的协议或合同；②手续费及佣金支付协议或合同(如销售或服务的协议或合同中已包含佣金支付条款，应无须单独提供)；③手续费及佣金结算进度、手续及与协议、合同约定的一致性；④银行对外支付凭证(委托境内个人代理的可提供现金收据)；⑤手续费及佣金收取方开具的合法真实有效凭证；⑥手续费及佣金收取方中介服务资格证明或营业执照、自然人身份证明及其资格证书；⑦手续费及佣金计算分配表；⑧向境外单位或个人支付手续费及佣金的，应依法履行代扣代缴税款义务。
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