税收筹划方案评价方法探讨，本文主要内容关键词为：税收筹划论文,评价论文,方案论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收筹划是纳税义务人将税收作为考虑理财活动的根本出发点，结合财务管理的其他方法，设计、评价纳税方案并按照最优纳税方案安排企业各项经济活动的理财过程。实质上，税收筹划的过程是对各种财务管理基本方法综合运用的过程，内容除包括税收方面的考虑外，包括财务管理的所有内容。
税收筹划作为一项操作性很强的财务管理方法，要求对税收筹划应用理论的研究不仅应该立足于筹划方案设计阶段，还应该关注筹划方案的评价阶段。目前，税收筹划方案的评价方法的探讨已经开展起来，具有代表性的研究成果有：王兆高在《税收筹划》(2003年)一书中提出了税收筹划成本的显性成本和隐性成本的概念；何加明、胡国强在《纳税筹划成本的分析与决策》(2003年)一文中对纳税方案的成本风险进行了分析；吴粒、董岩等在《优化模型在盈亏抵补纳税筹划中应用的研究》(2004年)一文中运用定量分析工具建立了盈亏抵补与转移定价两个优化模型。综合评价各种评价方法，成本收益分析方法被认为是一种比较有效的方法。
但是，从目前研究情况来看，在税收筹划成本收益分析的定量分析方法研究中存在几个问题：一是，研究结果对具体的税收筹划工作缺乏指导意义。税收筹划研究应包括基本理论的研究、应用理论的研究和发展理论的研究，这三个部分应该相辅相成，即基本理论为应用理论和发展理论提供前提、假设，给予指导，应用理论和发展理论反过来不断丰富基本理论研究，这样才能形成一个完整的理论体系。但是研究现状呈现出来的现实情况是基础理论研究与应用理论研究相脱节，基础理论研究成果无法较好完成从理论到实践的过程。二是，研究缺乏对企业财务管理的整体把握，不利于实现财务管理的目标。追求企业价值最大化作为财务管理的目标，已经被广泛接受，而目前研究成果并未真正从实现价值最大化考虑，与其他财务管理方法相比还存在较大的差距，笔者认为对税收筹划方法的研究应充分借鉴财务管理的现有研究成果，将其纳入财务管理方法研究体系中。三是，研究尚未得到足够的重视。税收筹划是一项综合理财行为，是一项系统工程，与财务管理的其他方法相比更加复杂、不易操作，需要得到认可，从而为税收筹划研究工作提供良好的环境。
针对存在的上述问题，本文将提出税收筹划方案的评价指标和评价方法，以期对税收筹划工作提供具体指导作用，提高定量分析水平。
一 税收筹划方案评价的理论依据
1 净增效益原则是评价的基本依据
净增效益原则是指财务决策建立在净增效益的基础上，一项决策的价值却取决于它和替代方案相比较而言的。在财务决策中净收益通常用现金流量计算，一个方案的净收益是指给方案现金流入减去现金流出的差额，也称为现金流量净额。所谓现金流量，是指一个方案引起的企业现金支出和现金收入增加的数量。此处的“现金”是广义的现金，不仅包括各项货币资金，而且还包括项目需要投入的企业现有的非货币资源的变现价值。
2 净增效益计量的基本因素分析
2.1 筹划方案现金流出量的估计
(1)事前筹划费用(C[，0])
根据事前筹划原则，纳税义务人进行税收筹划的计划阶段发生的各项费用，包括①专门组织筹划发生的工资、薪金等各项费用；②向税务师事务所进行税务咨询发生的咨询费用；③委托注册税务师进行税收筹划的全部费用。这部分费用主要发生在筹划的计划阶段，是一项必要的支出，与筹划具体实施情况无关，因而它构成了税收筹划成本的一部分。
(2)税收筹划的执行成本(E[，0])
所谓税收筹划的执行成本，是指纳税义务人为了按照筹划方案安排生产、经营、组织形式、投资、筹资等各项经济活动以及为了履行、控制筹划方案顺利进行而失去或放弃的资源。执行成本是主要发生在筹划实施、控制阶段，构成了税收筹划的主体。例如企业为了适应较低所得税率对原企业进行分立，那么，重新设公司产生的费用(如注册费、咨询费、审计费等)就是企业此项税收筹划的执行成本。
(3)新增纳税成本(P[，0])
纳税成本是指纳税人在纳税过程中所发生的直接或间接费用，包括经济、时间等方面的损失，例如税务登记、纳税申报、税款缴纳、税务检查等整个纳税过程中的时间耗费及纸张方面的费用，此外还包括纳税人的心理压力等。新增纳税成本就是与原纳税方案相比纳税成本的增加值，其中影响税收筹划成本的主要内容包括：①新增正常税收负担，指按照税法规定计算得出的筹划方案缴纳各项税款总额比原纳税方案税款总额的增加额，它是筹划方案的正常税收负担，是必须支付的，是一项法定义务。此项成本是考虑到税收筹划并非总是以减少税负为目的，又是税负增加同样会带来经济利益。②新增办税费用，指与原纳税方案相比增加的办税费用。办税费用包括办税人员费用、资料费用、差旅费用、邮寄费用、利息等。③新增税务代理费用。由于税收筹划是项专业性很强的工作，需要向税务师事务所等中介机构进行咨询，或者委托注册师代理纳税事宜。与原纳税方案相比增加的税务代理费用同样构成了税收筹划成本。④新增税收滞纳金和罚款。税收筹划经常在税收法规规定性的边缘操作，由于筹划者税收政策运用、执行不到位，会受到税务机关处于罚款或者交纳税收滞纳金的行政性处罚。另外，即使纳税人完全按照相关税收政策办理了纳税事宜，但是由于税务机关与纳税人有关偷税、漏税、避税行为认识的分歧同样会使纳税人受到行政性处罚。
2．2 筹划方案现金流入量的估计
(1)新增收入(P[，I])
“收入”主要指企业的营业收入和营业外收入。营业收入指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动所形成的经济利益的总流入。营业外收入指与企业的生产经营活动无直接关系的各项收入。税收筹划的总体目标一是降低税收负担，二是达到企业价值最大化，成功的税收筹划应该综合考虑企业的各种实际情况，并充分利用之，即使筹划方案增加了税收负担，但只要新增收入部分大于税收负担同样是可行的，这需要综合、整体考虑税收筹划成本与收益的关系。在数量上，新增收入等于筹划后企业各项收入合计大于筹划前各项收入的部分。值得注意的是，这里所说的收入均是由税收筹划活动直接或间接引起的，企业发生的与筹划活动无关的收入不包括在其中。
(2)纳税成本减少额(D[，I])
纳税成本减少额与税收筹划成本中的新增纳税成本相对应，纳税成本的减少额主要包括与原纳税方案相比，筹划方案引起的税收负担的减少额、办税费用的节约额、税务代理费用的节约额以及行政处罚的减少额。在这些组成部分中，税收负担的减少额是主要部分，指由于有用纳税方案全部税收负担低于原纳税方案全部税收负担的差额。使用分税种筹划法，在考虑一种税负减少时有可能忽略筹划方案对其他税种税负的影响，因此，进行筹划要综合全面考虑所涉及的各项税种的税收负担，不能顾此失彼，导致筹划失败。
(3)新增货币时间价值(T[，I])
递延纳税是税收筹划中一项风险小、成本低的筹划手段，并且几乎适用于一切筹划，即使可能数量不大，也应该单独作为一项税收筹划收益考虑。新增货币时间价值包括两个方面的内容：一是，筹划当期对税收负担采用递延纳税而获得货币时间价值；二是，与原纳税方案相比，税收负担减少额带来的货币时间价值。税收负担的减少额不仅本身构成了税收筹划收益的一部分，并且企业可以将少纳税款用于投资、经营等经济活动，间接转化为企业的一项经济利益，因而也成为税收筹划收益的一部分。
二 税收筹划方案评价模型设计
1 短期筹划方案的评价方法
按照不同的标准，税收筹划可以划分为不同的类别。按税务计划长短分类，税收筹划可分为短期税收筹划和长期税收筹划。前者通常不超过1年；后者则为1年以上。每个方案的净增效益计算公式为：
净增效益（NIP）
=P[，I]+D[，I]+T[，I]-C[，0]-E[，0]-P[，0]
=P[，I]+D[，I]+P（n/360）i[，0]-C[，0]-E[，0]-P[，0](1)
其中：P—考虑递延纳税涉及税种的正常税收负担
n—筹划方案的递延纳税天数
i[，0]—投资最低报酬率
P(n/360)i[，0]—递延纳税涉及税种的正常税收负担获得时间价值
2 长期筹划方案的评价方法
上述税收筹划评价方法简单易行，对于比较简单的短期筹划方案能够获得较好的效果，并能保证筹划方案顺利进行，但是，此评价方法最大的缺点就是为考虑货币时间价值，是一种非贴现的评价方法，不使用长期筹划方案。针对上述缺点，采用贴现的分析评价方法，对税收筹划方案进行评价。
2．1 净现值法
贴现的分析评价方法，是指考虑货币时间价值的分析评价方法，亦称为贴现现金流量分析技术。净现值法就是贴现分析评价方法中一种常用方法。所谓净现值，是指特定方案来来现金流入的现值与未来现金流出的现值之间的差额。
这种方法使用对互斥方案进行评价。考虑到税收筹划各方案是互斥的，即只能从中选择一个纳税方案，使用净现值的贴现分析评价方法具有科学性、合理性。按照这种方法，所有未来现金流入和现金流出都要按预定贴现率折算为它们的现值，然后在计算差额。计算净现值的公式
净现值
公式中：n—为投资涉及的年限
I[，k]—为第k年现金流入量
O[，k]—为第k年现金流出量
i—为预定的贴现率
2．2 运用净现值评价纳税方案
根据此公式，得出各筹划方案的净现值计算公式为：
附图
其中：P[，IK]—第k年的新增收入
D[，IK]—第k年纳税成本减少额
P[，K]—第K年考虑递延纳税涉及税种的正常税收负担
C[，OK]—第k年的事前筹划费用
E[，OK]—第K年的税收筹划执行成本
P[，OK]—第K年的新增纳税成本
i[，0]—预定的投资最低报酬率
i—预定的贴现率
n—筹划方案的递延纳税天数
N—方案的税收筹划计划年限
需要说明的是D[，IK](N-K)i[，ok]经济意义为第k年少纳缴纳税额在税收筹划剩余年限内用于投资获得的利益。对于公式，使用时应注意：
i)当n较小时，公式变成：
净现值
ii)当各种税收筹划方案计划年限相差较大时，运用公式(2)进行评价存在一定的局限性，可考虑每年每个纳税方案得净观值，计算公式为：
平均净现值(
)=NPV÷(P/A，i，N)
iii)比较各方分别按照净现值或平均净现值时要注意一个前提条件：NPV＞0或者，否则筹划方案均不可行，没有筹划的必要，仍使用原纳税方案。
2．3 税收筹划评价过程
纳税义务人在税收筹划评价阶段可以按照下列步骤：
(假设有M个纳税方案)
第一步，将M个纳税方案分别与原纳税方案进行比较，分别得出各个筹划方案的现金流入量、现金流出量，即分别得出各种指标的具体数值。
第二步，根据筹划方案的特点和筹划目标选择适用的评价方法，利用相应的公式计算出M个纳税方案的净增效益(净现值或者平均净现值)。
第三步，从方案中排除净增效益(净现值或者平均净现值)小于或者等于零的方案，净增效益(净现值或者平均净现值)大于零的方案才是税收筹划的可行方案。如果所有的方案的净增效益(净现值或者平均净现值)小于或者等于零，此次筹划可终止，仍然使用原纳税方案。
第四步，比较可行方案的净增效益(净现值或者平均净现值)，使得净增效益(净现值或者平均净现值)最大的方案为此次税收筹划的最佳方案。
第五步，得出结论。
三 结论
税收筹划评价模型从税收筹划对企业财务影响的整体出发，为筹划计划阶段评价各纳税的优劣和可行性提供了依据，对税收筹划目标的实现发挥作用。无论从便于筹划者开展税收筹划角度出发，还是从帮助学者研究税收筹划的理论和方法出发，税收筹划评价模型都可提供一定的借鉴作用。
同时，筹划计划阶段运用税收筹划评价模型评价纳税方案时，还要考虑税收筹划风险因素，如税收政策变化风险、税收政策选择风险。因此，在纳税方案评价阶段，应该在利用税收筹划评价模型进行定量分析的基础上，运用定性分析的方法，将定量分析与定性分析结合起来考虑才能够的得出比较准确的结论，为税收筹划方案的实施提供可靠的依据。