《小企业会计制度》的执行前景展望，本文主要内容关键词为：小企业论文,会计制度论文,前景论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为建立健全国家统一的会计制度，提高会计信息质量，2004年4月27日，财政部以财会[2004]2号文件的形式，发布了《小企业会计制度》，要求符合条件的小企业从2005年1月1日起执行，同时允许选择《企业会计制度》，但规定不允许将两种制度结合使用。[1](P1)市场经济条件下的企业均以盈利为目的，在制度的选择上必然考虑利弊得失。
一、《小企业会计制度》的优势
（一）会计核算成本低
会计核算成本是指和会计制度的执行直接相关的会计人员劳务支出、培训费用以及相关的其他支出，与会计核算工作的强度和难度呈正相关。
1.《小企业会计制度》的会计核算强度小
鉴于小企业会计信息的外部使用者主要是税务机关等政府部门，其会计核算主要是为了满足纳税以及内部管理的需要[2](P128-129)，因此，《小企业会计制度》规定小企业只需要披露最基本的会计信息——基本会计报表（资产负债表、利润表）和会计报表附注即可，至于现金流量表以及其他附表（利润分配表、资产减值明细表等）的信息则自愿披露，不做强制要求。可见，《小企业会计制度》规定企业必须对外披露的会计信息少。
另外，《小企业会计制度》的会计科目比《企业会计制度》少25个，调整掉会计科目的同时也减少了许多会计事项。如：(1)考虑到小企业的实际管理能力，未将计划成本法作为存货的基本核算方法，不设立材料成本差异账户；(2)《企业会计制度》规定企业需设置待处理财产损益账户，用于归集资产盘点过程中出现的待处理损益。同时还规定期末时必须将待处理财产损益账户中的余额予以处理，不能挂账。为减少小企业核算工作量，《小企业会计制度》不再要求设立待处理财产损益账户，当发生资产的盘盈和盘亏时，直接将盈亏记入损益账户；(3)鉴于对固定资产、无形资产、长期投资等长期资产进行期末成本与可变现净值比较的难度较大，因此，《小企业会计制度》不要求对固定资产、无形资产、长期投资等长期资产计提减值准备，不设相应减值准备账户，这一规定大大降低了小企业期末计价的难度，节约了成本，对小企业是一种扶持；(4)在所得税费用的处理上，要求小企业采用应付税款法核算所得税，因此不设递延税款等账户；(5)《企业会计制度》对融资租入资产后资产的计价，规定有两种处理方法，分别适用不同的情况。一种是按照最低租赁付款额的现值计价，适用于租入资产的相对金额较大时，另一种是按照最低租赁付款额计价，适用于租入资产的相对金额较小时。若按照第一种方法，需合理估计折现率，另外还要为最低租赁付款额与其现值之间的差（即未确认融资费用）设立账户，并采用适当的方法进行未确认融资费用的摊销，处理较复杂。《小企业会计制度》规定统一采用第二种方法处理，不设未确认融资费用账户，方法简单，易于操作。
2.《小企业会计制度》的会计核算难度低
《小企业会计制度》中的某些会计科目尽管与《企业会计制度》相同，但是核算内容却较简单。主要体现在以下方面：(1)银行存款不再要求进行期末的减值测试；(2)对于短期投资的期末核算，尽管同样要求采用成本与市价孰低法，但是成本与市价比较的方法限定为最简单的总体比较法；(3)设应收股息会计科目，核算《企业会计制度》中的应收股利和应收利息的内容；(4)虽然《小企业会计制度》同样要求企业要按照投资方对被投资方的影响程度，在长期股权投资业务上选择成本法和权益法进行核算，但是这里的权益法和成本法均较《企业会计制度》简单。如在权益法下，不要求确认股权投资差额；在成本法下，当被投资方宣布发放现金股利或利润时，不考虑投资成本的收回，一律确认为投资收益；(5)长期债权投资的手续费等相关费用，一律直接计入当期损益；折溢价的摊销采用直线法；(6)对借款费用的资本化问题，《企业会计制度》规定了可以资本化和不可以资本化的条件，而《小企业会计制度》则规定，无论处于何种状态的借款费用，只要发生在固定资产未达到预定使用状态之前，均可资本化；(7)对收入确认的规定较简单，如不对现金折扣、销售折让、分期收款销售、代销商品、安装费收入等进行规定等。
通过以上分析可知，执行《小企业会计制度》所需会计人员的业务素质不高，会计岗位亦无需分工很细，会计人员的劳务支出将因而较低；另外，还可以省去很多的期末资产评估费用。可见，《小企业会计制度》在会计核算成本方面的优势较明显。
（二）有利的经济后果
会计制度属于会计政策性质，而会计政策具有经济后果已成为目前业内共识。因此，《小企业会计制度》会产生经济后果亦无须讳言。首先，在计提短期投资跌价准备时，《小企业会计制度》要求采用总体比较法。该方法与个别比较法和类别比较法比较，不仅工作量小，而且最不稳健，表现为计提的资产减值最少，从而投资损失确认最少，相应利润总额以及盈利能力指标最高，资产价值最多。同理，不进行银行存款减值测试、不计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期投资减值准备等多项准备，同样使得盈利能力较高，资产价值增加。其次，将借款费用资本化范围扩大，将造成当期费用降低，利润增加，固定资产价值增大。长期股权投资核算时的简易权益法和成本法，也将造成企业投资收益的增加，企业利润增大。最后，融资租入固定资产时不确认未确认融资费用，将造成固定资产原始价值增加。此种处理对财务成果的影响与企业所选用的折旧方法和未确认融资费用的摊销方法有关。当加速折旧方法和实际利率摊销法并用或年限平均折旧与直线摊销并用、使得固定资产折旧率与未确认融资费用摊销率基本一致时，不同的会计制度对财务成果的影响不大，否则将产生或正或负的影响。综合以上分析可知，执行《小企业会计制度》将使企业的利润、资产总额增加，从而盈利能力、偿债能力等增强。
需要指出的是，这里造成的利润增加不会带来企业应纳企业所得税的增加。简单分析如下：企业的应纳企业所得税是根据《企业所得税暂行条例》计算并交纳的。在税率不改变的情况下，企业应纳所得税额取决于应纳税所得额，而应纳税所得额是企业收入总额扣减准予扣除项目金额后的余额或者是利润总额加减调整项后的余额。尽管采用不同的会计制度，企业的利润总额是不相同的，但是准予扣除项目或者利润的加减调整项的数值也不同，而且利润总额和准予扣除项目或者利润的加减调整项的数值之间呈现同向变动关系。换言之，由于税法与会计制度是适当分离、相对独立的，因此，不管采用何种会计制度，都不会多纳税，也不会少纳税。所以，上述关于盈利能力和偿债能力的强化不会对企业交纳的所得税税额产生影响。为保证2005年1月1日《小企业会计制度》的顺利实施，2004年1 0月23日，财政部、国家税务总局发出通知，就《小企业会计制度》的实施做出了明确要求，其中规定，税务机关在征收所得税时，将以《小企业会计制度》核算的利润总额作为纳税调整基础。该配套措施为小企业纳税提供了必要的便利条件。
二、企业执行《小企业会计制度》的后顾之忧
《小企业会计制度》规定，本制度只适用于国内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业，当企业对外筹集资金（即公开发行股票或债券）或经营规模扩大后，将不能再使用该制度，需要进行制度的转换，即用《企业会计制度》替换《小企业会计制度》。因此，对于那些将要突破小企业性质的企业来讲，执行《小企业会计制度》是暂时的，以后必然面临《小企业会计制度》向《企业会计制度》的转换。而进行企业会计制度的转换时，需要做一系列的工作。首先，由于会计制度转换属于会计制度变更，因此，需要根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，对需要变更的会计事项明确是采用追溯调整法，还是采用未来适用法进行会计处理[3]。然后对于需要进行追溯调整的会计事项，计算累积影响数，以调整期初的留存收益。接着，按照《企业会计制度》的会计科目表设置新账页。若会计科目的核算内容相同，可将原账簿记录直接过入新账簿；否则需要分析，既而进行分解或合并。为此，需要组织会计核算经验丰富的人员，花费一定的时间和财力。因此，制度转换的成本较高且技术障碍较大。另外，由于部分报表项目需要进行追溯调整，因此，将使运用《小企业会计制度》积累的期初留存收益等调减回原值，使得原来的制度优势受到影响。
综合以上情况，笔者认为，对于那些将在较长时间（两年以上）内保持制度中规定的小企业性质的企业来讲，执行《小企业会计制度》是利大于弊的，它们应选择《小企业会计制度》。而对于那些即将突破小企业性质的企业来讲，执行《小企业会计制度》，不仅不能获得有利的经济后果，反而增加制度转换成本，弊端较明显，这些企业应选择《企业会计制度》。
三、《小企业会计制度》推行中的困难及建议
《小企业会计制度》的出台，弥补了我国企业会计制度体系中的一块空白，不管是从微观方面还是宏观方面都将对经济生活起到促进作用。但是，对于那些原来执行行业会计制度的企业来讲，无论是《企业会计制度》还是《小企业会计制度》，上至企业管理层下至会计人员本身均没有执行的动力。其原因是：第一，行业会计制度计提资产减值准备的范围更小，借款费用等的规定更粗，因此具有《小企业会计制度》所无法比拟的有利经济后果；第二，无需对会计人员进行会计知识的培训，无制度转换成本，于是，企业的执行成本更低，会计人员的压力也更小。所以，如果没有外部压力，这些企业都不可能主动放弃行业会计制度。
为顺利推行《小企业会计制度》，需要从执行欲望和能力两方面为企业创造条件和环境，为此，要充分发挥小企业外部财务报告使用者——国家税务机关以及会计人员资格管理机构——财政部门的作用。首先，税务机关应该严把执行关，强化企业的执行欲望，即税务部门要认真按照财政部、税务总局联合发布的通知精神，以《小企业会计制度》下的利润总额作为删5年小企业调整计税的依据，对于不按《小企业会计制度》（或《企业会计制度》）进行会计核算企业的报税不予受理。其次，会计人员资格管理机构应从会计人员角度进行《小企业会计制度》的强制学习，如可以考虑年末进行小企业会计人员《小企业会计制度》继续教育的检查，以增强企业的制度执行能力。通过以上两方面工作的开展，笔者认为将使企业的《小企业会计制度》执行欲望和能力达到高度统一，对于《小企业会计制度》执行工作的真正落实能够起到决定性作用。
四、《小企业会计制度》的执行前景
既然《小企业会计制度》并非小企业的唯一选择，那么《小企业会计制度》的执行前景如何呢？
1.小企业的分类与《小企业会计制度》的执行
根据传统经济学中的生产者行为理论及规模报酬理论，作为理性的市场经济个体，企业必将寻求最优规模及利润最大。之所以现在处于小企业状态，原因可能有两个：一是产品市场上需求较少，只能采用小规模经营方式。这种成因下的小企业将长期保持其性质不变；二是正在处于初创期或成长期，还未达到最优规模，有发展余地，未来将突破小企业的性质成长为大中型企业，而目前处于小企业状态。根据经济学理论可知，自然垄断且规模较小的行业是不多见的，属于第二种原因的企业在小企业中应占较大比重，这里简称主流小企业。
附图
图1 小企业的分类与会计制度的选择
根据企业所处的发展阶段，又可将主流小企业分为两类，一是处于成长期、有望迅速扩张为大中型企业的（简称成长期小企业）；二是处于初创期、至少需要两年以上时间才能步入中型企业行列的（简称初创期小企业）。
考虑到制度转换成本等因素，成长期小企业不适宜执行《小企业会计制度》，而应该直接执行《企业会计制度》；初创期小企业及非主流小企业则要执行《小企业会计制度》。上述情况可以如图1所示。
2.结论
尽管《小企业会计制度》存在这样、那样的缺憾，但是毕竟为小企业提供了行之有效、操作简便的合法核算基础。2004年的《中国统计年鉴》显示，2003年我国有196222个国有及规模以上非国有工业企业，其中小企业为172591个，占企业总数的88%左右。可见小企业数目之大。媒体屡次呼吁人们要关注小企业、小企业筹资难等客观事实在一定程度上说明了小企业成长的不易。因此，勿庸置疑，初创期小企业是小企业的中坚力量，属于主流中的主流。所以，笔者断言，在外部报告使用者（尤其是国家税务部门）的积极参与下，将有大量的小企业执行《小企业会计制度》，《小企业会计制度》具备广阔的执行前景。