美、英、日、法上市公司会计报告规范体系一般模式研究，本文主要内容关键词为：上市公司论文,会计报告论文,体系论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计规范体系是为实行会计管制而颁布的法律及规章制度。上市公司会计报告的规范体系是对上市公司会计报告进行管制的规范体系，它是会计规范体系的组成部分。本文拟通过对美国、英国（普通法系国家）与日本、法国（大陆法系国家）的上市公司会计报告规范体系的构成进行分析，借以归纳上市公司会计报告规范体系的一般模式，为完善我国上市公司会计报告规范体系提供依据。
一、美、英、日、法上市公司会计报告规范体系概要
1.美国上市公司会计报告规范体系 美国各州都制定有自己的《公司法》，但几乎都不包括重要的会计和审计规范。因而，在20世纪30年代之前，上市公司会计报告未受到任何管制。美国上市公司会计报告规范体系是从20世纪30年代后开始形成的，它主要由《证券法》(Securities Act of 1933)、《证券交易法》(Securities Exchange Act of 1934)、S-X规程(Regulation S-X)、S-K规程(Regulation S-K)和公认会计原则(GAAP)构成。《证券法》和《证券交易法》分别于1933年和1934年由美国国会颁布，《证券法》在颁布之后又经过修改。《证券法》针对证券一级市场，其内容主要涉及登记注册、销售说明、豁免权和处罚。根据《证券法》的要求，所有公开募集证券的公司（包括上市公司）都必须提供登记报表，其内容包括营业性质、注册证券的种类、审计后的财务报表等。《证券交易法》则侧重于证券二级市场，主要内容包括设立证券交易委员会(SEC)，将注册范围扩大到场外交易，股东拥有本公司的投票权，禁止知情者非法谋利，信用问题，限制投机活动，证券交易所和经纪人的注册、惩罚等。根据《证券交易法》规定，所有受SEC管辖的公司必须在公司年度结束后的90天内提供10-K报表（即年度报表），每一季度结束后的45天内提供10-Q报表（即季度报表），重要事情（如兼并、法律诉讼、注册会计师的变更）发生后的15天内提供8-K报表（即重要事件报告）。登记报表根据SEC发布的S-X规程和S-K规程编制。S-K规程（注：S-X规程的主要内容有：(1)S-K规程的使用范围；(2)会计师的资格和财务报告；(3)财务报表一般指南；(4)一般应用规则；(5)工商业公司财务报表；(6)投资管理公司财务报表；(7)保险公司财务报表；(8)银行持股公司财务报表；(9)中期财务报表；(10)预测财务信息；(11)一览表的格式与内容。）不仅规定了财务报表的一般性指南，包括财务报表的格式、内容及有关的注释与表格，而且还针对工商业、保险业、银行业等行业的特点，分别就其财务报表作出规定。S-K规程详细规定了登记报表中必须提供的非财务信息（注：S-K规程要求提供的非财务信息主要有：(1)经营说明；(2)普通股的市场价格与红利；(3)管理部门的讨论与分析；(4)会计师的变更与分歧；(5)管理人员的薪金；(6)与有关方面的交易与关系；(7)收益的使用；(8)管理人员与董事的报酬。）。10-K报表、10-Q报表和8-K报表的编制依据在于SEC发布的《会计系列文告》（注：到1982年为止，SEC共发布307份会计系列文告。1982年以后，会计系列文告分为财务报告文告(Financial Reporting Releases,FRS)和《会计审计实施文告》(Accounting and Auditing Enforcement Releases,AAER)。）(Accounting Series Releases,ASR)、以后的《财务报告文告》(Financial Reporting Releases,FRR)和《会计审计实施文告》(Accounting and Auditing Enforcement Releases,AAER)，以及由SEC首席会计师发布的《专职会计公报》和经SEC支持或认同的由其他机构制定的会计准则。由于美国会计准则制定机构曾发生过变化，不同历史时期出现了由不同机构制定的会计准则，因而导致不同历史时期上市公司会计报告的规范体系存在差异。美国不同历史时期的会计准则简要情况如图表1所示。
表1美国会计准则制定基本情况
值得注意的是，SEC授权美国注册会计师协会(AICPA)制定公认会计原则，但它仍保留最终的审查权。这意味着AICPA制定的准则，只有经过SEC的支持或认同，才能作为上市公司会计报告的规范之一。根据目前资料，虽然尚不能确定SEC认同了AICPA制定的多少准则，但有一点可以肯定，SEC并没有认同AICPA所制定的全部准则。例如，SEC与CAP在收益表的报告方面意见并不一致，这导致了SEC对ARB32实质上的否定（注：转引自刘峰著：《会计准则研究》，东北财经大学出版社，1996年9月第1版。）；另外，APB的第2号意见书也曾被SEC否决。而SEC在ASR150中宣布了其对FASB制定的准则公告和解释的认同和支持。应该说，现在对上市公司会计报告具有直接规范作用的主要是FASB制定的准则公告及解释，但AICPA制定的公报和意见书作为美国公认会计原则(GAAP)的一部分（注：Stevin Rubin.The House of GAAP.Journal of Accountancy,1984,(6).），在一定程度上对上市公司会计报告具有影响作用。
2.英国上市公司会计报告规范体系 英国对会计报告的规范起源于1844年的《合股公司法》(Joint Stock Companies Act of 1844)，而真正起实质性规范作用的法律文件则始于1948年颁布的《公司法》。它与由会计职业机构制定的会计准则构成英国上市公司会计报告的规范体系。《公司法》初订于1948年，后经多次修改，日臻完备。它适用于除少数几个依据特许权或议会特别法案成立的公司以外的所有英国有限公司。《公司法》要求公司编制的报表符合表4(Schedules 4)和表4A(Schedules 4A)的详细要求，并且要“真实、公充”，并明确了在特殊情况下必须披露的额外信息。表4详细规定了披露规则(disclosure rules)和计量规则(measurement rules)。披露规则包括资产负债表和损益表的强制性格式，以及注释中应列的项目。报表格式源于欧共体第4号指令(EC Fourth Directive)，但英国政府予以它最大限度的灵活性，如允许公司在2个资产负债表格式与4个损益表格式中进行选择等。同时，计量规则也主要源于欧共体第4号指令，并与英国以前的实务保持一致。
英国会计准则的制定是英国会计职业界在面对社会舆论、政府批评，深感若不采取措施，政府和立法部门可能会控制财务报告的情况下开始的。其会计准则制定基本情况如表2所列。其中，TERC颁布的会计原则建议书不具有任何强制性，也未被会计实务界广泛接受。因而，事实上，它对于会计报告的规范性作用几乎是不具备的。而ASC和ASB颁布的SSAP和财务报告准则对会计报告则具有直接的规范作用，其原因除了它对《公司法》的补充作用与其自身的高质量之外，还在于它得到了政府和法院的认可。
表2 英国会计准则制定基本情况
3.日本上市公司会计报告的规范体系 日本已明文规定上市公司会计报告必须遵照《商法》、《证券交易法》、《法人税法》和会计准则的要求。日本《商法》是关于商事的一般法，它制定于1890年，以保护债权人利益为指导思想。《商法》适用于所有公司，对会计方面的规定有商业簿记和公司会计两大方面。日本法务省制定的关于股份公司资产负债表、损益表、营业报告书及其附属明细表的规则则是《商法》对会计方面所作的具体规定。《证券交易法》是关于证券市场形成、发育等方面的法律，它制定于1948年，系以保护投资者利益为指导思想。《证券交易法》虽然未对上市公司会计报告作出详细规定，但是它要求上市公司的有价证券申请书和有价证券报告书必须附有公司财务报表，且须经注册会计师或审计法人审计。为加强《证券交易法》的操作性，日本大藏省还对财务报表规则、合并财务报表规则、财务报表格式等具体内容作出了规定。《法人税法》不直接涉及会计报告，但在会计报告形成过程中应协调其与《法人税法》中相关规定的关系。由上可见，日本的“三法体制”（注：石人瑾、根本光明主编：《中日会计审计制度比较：日本的会计与审计制度》，立信会计出版社，1996年2月第1版，第31页。）已基本上对上市公司的会计报告作出了明确规定。它们不仅并不相互矛盾，而且相辅相成，《法人税法》用以确定决算准则，而“根据《证券交易法》作成的财务报表，计算出的净利润额，与《商法》则是一致的”（注：石人瑾、根本光明主编：《中日会计审计制度比较：日本的会计与审计制度》，立信会计出版社，1996年2月第1版，第31页。）。
日本会计准则现由大藏省企业会计审议会制定。其中，企业会计原则是由经济安定本部企业会计制度对策调查会于1949年7月制定的，后经大藏省四次修订。《证券交易法》第193条规定：“按本法律规定所提出的借贷对照表、损益计算书及其他有关财务计算的文件，必须遵循大藏大臣所认为一般公认的，大藏省令所规定的用语、式样、编制方法而作成”。（注：转引自石人瑾、根本光明主编：《中日会计审计制度比较：日本的会计与审计制度》，立信会计出版社，1996年12月第1版，第32页至第33页。）而《商法》第32条第2项规定：“对于有关商业帐簿作成规定的解释，应当斟酌公正的会计惯例”。（注：转引自石人瑾、根本光明主编：《中日会计审计制度比较：日本的会计与审计制度》，立信会计出版社，1996年12月第1版，第32页至第33页。）另外，《法人税法》第22条第4项规定：“第2项所规定的该事业年度的收益额及前项各号所示款项，应当遵循一般公认会计处理准则进行计算”。（注：转引自石人瑾、根本光明主编：《中日会计审计制度比较：日本的会计与审计制度》，立信会计出版社，1996年12月第1版，第32页至第33页。）无疑，“三法”的这些明文规定肯定了会计准则的地位与作用。因此，日本上市公司会计报告规范体系不仅包括“三法”，而且包括“三法”所肯定的会计准则。
4.法国上市公司会计报告规范体系 法国上市公司会计报告主要通过《商法》、《商务公司法》、《税法》、会计法令和统一会计方案加以规范。《商法》要求每个公司将所有交易业务按日作出记录，每月通过总帐总结一次，每年度则通过详细的会计核算提出公司的资产负债表和收益表。不过，《商法》在这方面的规定还相当简单，而《商务公司法》对公司报告与披露、对帐簿报表的格式以及主要业务的计量与处理方法则都作了具体规定。法国《税法》对会计报告也有重要影响，它要求会计报告中的数据与纳税报表中的数据一致。法国的会计法令有两种，一是以法案形式发布的，另一是以政令形式发布的。它们是对会计相关法律的补充，对上市公司会计报告具有重要的影响作用。统一会计方案由会计标准委员会制定，经法国经济部批准，于1947年9月发布。后又根据欧共体第4号指令分别于1957年和1979年对其进行了修订。统一会计方案是法国企业必须遵守的统一的会计规则，其中扩展方案的特别建议用于上市公司，标准方案用于大中型企业，缩简方案则用于小型企业。这一方案对全国统一的会计帐户名称、分类、编号，会计术语的定义和解释，分录格式和帐户内容，会计计量原则，财务报表的格式，成本会计方法及财务报表注释都作了具体规定。总而言之，法国上市公司会计报告规范体系包括《商法》、《公司法》、《税法》、会计法令和统一会计方案。
二、上市公司会计报告规范体系的国际比较及其一般模式
考察上述四国上市公司会计报告规范体系，可以发现它们在以下两方面存在着明显的差异：①法律规范在规范体系中的作用不同。规范上市公司会计报告的法律，美国只有《证券法》和《证券交易法》，英国只有《公司法》，而日本有《商法》、《证券交易法》、《税法》，法国则有《商法》、《公司法》、《税法》及部分会计法令。显然，日本和法国更注重运用法律规范对上市公司会计报告进行管制，这充分体现了大陆法系国家倾向于从立法角度来规范一切社会行为（包括商业活动和会计实务）的特点。日本和法国的《税法》对上市公司会计报告具有规范作用，这是由这两国的会计与税法之间具有密切关系的特点所决定的。②民间机构在制定上市公司会计报告规范中的作用不同。美国的CAP、APB与FASB以及英国的TFRC、TRC、ASC与ASB都属于民间机构，它们在上市公司会计报告规范的制定过程中发挥了重要作用；而日本和法国的上市公司会计报告规范则几乎全部是由立法机构和政府部门制定的，民间机构几乎起不了任何作用。固然，会计规范是为实行会计管制而颁布的，但管制得当与否、效果如何，则取决于会计规范的质量。会计是一门技术性很强的学科，而制定用以指导会计实务的会计规范，则更需要专门技术。会计民间机构无疑在这方面具有权威性，因为它们往往由来自社会各界的专家组成。因此，我们认为，发挥民间机构在会计规范制定中的作用，有利于会计规范质量的提高。
同时，应当看到，上述四个国家上市公司会计报告规范体系所具有的共同点是显著的，它们主要体现在以下几方面：
(1)它们都由法律规范和准则制度规范两个层次构成。为进一步展开分析，这里可将上述四个国家的上市公司会计报告规范体系用图1、图2、图3和图4表示。在上市公司会计报告规范体系中，法律规范居于最高层次，体现了会计管制的法定性特点。当然，法律一般对会计只作出原则性的规定，而详细的可操作性规定则由准则制定规范来解决。显然，这种详简安排是由法律与准则制度本身特点所决定的。不过，大陆法系下的法律规范对会计的规定要比普通法系详细。
图3 日本上市公司会计报告规范体系
(2)它们都由专业性规范和相关性规范两种规范组成。美国的《证券法》、《法券交易法》、S-X规程、S-K规程，英国的《公司法》，日本的《商法》、《证券交易法》、《税法》，以及法国的《商法》、《公司法》、《税法》等都不是直接针对会计的，而是针对企业的某些行为而涉及到会计的。而各国的会计准则，以及法国的《会计法令》、《统一会计方案》则属于会计企业性规范，其目标在于规范企业的会计行为。相对而言，专业性规范对会计的规定比相关性规范要详细、具体，且更具操作性。应当说，专业性规范和相关性规范是相辅相成的，会计行为与企业其它行为密切相关，相关性规范对企业其它行为进行规范，必然涉及到企业会计行为。但是，它又不可能对其进行详细规定，这一职能就必然由专业性规范来执行。
(3)它们都强调立法机构和政府部门的权威作用。日本和法国的上市公司会计报告规范几乎全部是法律和行政制度，立法机构和政府部门在其中的作用自不待言。美国和英国虽然授权民间机构制定会计准则，但这些准则能否成为上市公司会计报告的规范仍需要政府部门加以确认或支持。事实上，民间机构制定会计准则只对会计准则的质量起积极作用，但高质量的会计准则并非一定能真正成为会计规范。会计准则只有在符合会计管制的目标时才能成为事实上的会计规范。当然，一定的质量要求是必不可少的。
(4)它们有关会计方面的法律规范都散见于相关法律之中。四个国家都没有专门的会计法律，会计法律规范系与其他法律规范相互渗透，水乳交融。一般而言，《证券法》和《公司法》侧重点在于保护投资者利益，《商法》在于保护贷款人利益，而《税法》则主要以确保国家税收为目的。会计法律规范散见于这些法律规范之中，充分体现了会计作用的普遍性。可以说，要规范企业行为，其主要内容之一就是要规范企业会计行为。只不过不同国家在不同法律规范中对企业会计规范的重视程度不同而已。
三、简要结论：上市公司会计报告规范体系一般模式的确立
美国、英国、日本和法国上市公司会计报告的规范体系可以说是世界各国上市公司会计报告规范体系的代表。根据比较分析，我们发现，大陆法系国家相对来说更注重法律规范对上市公司会计报告的规范作用，而普通法系国家相对来说更注重民间机构制定的会计准则对上市公司会计报告规范作用。但是，不同法系国家的上市公司会计报告规范体系之间仍存在很大的相似性。根据这些相似性，可以得出上市公司会计报告规范体系的一般模式：①它是政治性和技术性的统一；②它由法律规范和准则制度规范两个层次构成；③法律规范属于第一层次，简单明了，原则性强；④准则制度规范属于第二层次，详细，具有可操作性；⑤它由专业性规范和相关性规范两种规范构成；⑥会计法律规范散见于其它法律规范之中，而准则制度规范则是独立存在的。
标签：会计论文; 会计准则论文; 会计规范论文; 会计与审计论文; 会计报告论文; 审计报告论文; 规范研究法论文; 会计职业论文; 审计质量论文; 财务报表审计论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 公司法论文; 审计职业论文; 财务与会计论文; 财会论文; 证券交易论文;