《企业会计制度》与行业会计制度衔接的相关问题研究，本文主要内容关键词为：会计制度论文,企业会计制度论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2001年财政部颁发了全国统一的《企业会计制度》，以取代1993年颁发的13个行业会计制度，并已先后在上市公司、外商投资企业、会计师事务所等社会中介机构、新成立的企业和部分国有企业实施。以后又相继颁发了《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。财政部要求，从2005年1月1日起，全国所有企业都要执行新的企业会计制度。时至2004年末，对于大多数企业来说，已到了新旧会计制度交替之际，要处理的会计问题很多，如何处理，既关系到国家会计政策的贯彻执行，又关系到会计信息使用者的决策，还涉及衔接的技术问题，是一项既紧迫、又繁重的工作任务。按照财政部的部署，衔接时应做的工作包括以下内容。
一、做好财产清查，落实财产物资的账面价值，并处理历史遗留问题
为了搞好这项工作，除了按照每年年终决算要求，在年终结算前要进行全面、彻底的财产清查，将清查中发现的盘盈、盘亏进行调账外，还要对企业的原挂账损失和本次财产清查中发生的损失进行处理。为此，企业应设置“待处理财产损溢-执行新制度前的损失”科目，将此次财产清查前记入“待处理财产损溢-待处理流动资产损益”和“待处理财产损溢-待处理固定资产损益”科目的余额及本次财产清查中新发生的损失，全部计入该明细科目，如果原有记入“递延资产”或“待摊费用”科目，且长期未摊又不能给企业带来未来经济利益的支出，也应将其转作损失处理。账务处理如下：
借：待处理财产损溢-执行新制度前损失
贷：待处理财产损溢
-待处理流动资产损溢
-待处理固定资产损溢
原材料、库存商品、固定资产清理、无形资产
待摊费用
递延资产等
财产清查中发现的盘盈，则冲减执行新制度前的损失，作相反的会计分录。
二、按照新企业会计制度要求，将原按成本法核算的部分股权投资改按权益法核算，并进行追溯调整
原行业会计制度规定的成本法与权益法核算范围是：投资企业的投资占被投资单位有表决权资本的25％（含25％）以上的，用权益法核算该项投资；投资企业的投资占被投资单位有表决权资本的比例低于25％的，则按照成本法核算该项投资。而新的企业会计制度规定：当投资企业的投资对被投资单位有控制、有共同控制或有重大影响时，则用权益法核算，如果三种情况都不具有，则按成本法核算。一般认为当投资企业的投资占被投资单位有表决权资本20％以下时，投资企业对被投资单位既无控制和共同控制，又无重大影响。因此，企业如果在执行新制度前有对被投资单位的投资占其有表决权资本的比例在25％以下，但在20％以上的部分，应由原来按成本法核算改为按权益法核算。调账时可区分以下两种情况：
1、如果本年末长期股权投资的账面余额小于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的份额，将其差额，借记“长期股权投资”。贷记“利润分配-未分配利润”、“盈余公积”科目。（相当于会计政策变更）
2、如果本年末长期股权投资的账面余额大于按持股比例计算的应享有被投资对外所有者权益份额的，则作相反的调整。
三、按照新的企业会计制度要求，对资产账面价值进行减值测试
发现有资产贬值的，应计提资产减值准备，因或有事项引起的很可能要支付，且其金额能够合理预计的负债和损失要在本年末予以确认。执行《企业会计制度》的企业，应计提坏账、存货、短期投资跌价准备、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款、工程物资减值准备。执行《小企业会计制度》的企业，只要计提坏账、存货、短期投资跌价准备三项。并将因计提减值准备和预计负债产生的损失记入“待处理财产损溢-执行新制度预计损失”科目。
应计提的各项资产减值准备的金额，按照各项资产的账面成本高于预计可变现或可收回金额的差额确定；因未决诉讼、未决仲裁、为外单位提供债务担保、对已售出的产品承诺的质量保证，应按或有事项准则的规定预计损失及负债。确认损失和预计负债的会计分录为：
借：待处理财产损溢-执行新制度预计损失
贷：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备
长期投资减值准备、固定资产减值准备
无形资产减值准备、在建工程减值准备
委托贷款-减值准备工程物资-减值准备
预计负债等
四、按照规定要求，处理执行新制度前的损失和执行新制度预计损失
处理原则及规定如下：
1、经营资质条件对净资产没有明确要求的企业，先将这些损失转入“利润分配-未分配利润”科目的借方，未分配利润不足冲减的，再依次冲减盈余公积和资本公积。在这种情况下，“待处理财产损溢”科目结转后无余额。执行新制度前的损失和执行新制度预计损失，以未分配利润、盈余公积、资本公积不足冲减的部分，以负数在资产负债表中“未分配利润”项目中反映。
2、经营资质条件对净资产有明确要求的企业，在冲减执行新制度前和执行新制度预计损失时，应以现有经营资质条件所需净资产为限（指冲减有关损失以后的净资产金额不低于经营资质条件所需的净资产金额），这种情况下，如可用于冲减损失的净资产金额大于应冲减的损失数时，则将损失数全部冲减，冲减后“待处理财产损溢”科目年末也应无余额；如果可用于冲减损失的净资产金额小于应冲减的损失数，只能按可用于冲减损失的净资产金额类冲减损失数，没冲减完的损失数仍作为“待处理财产损溢”的余额保留，但由于新会计制度的报表中已无待处理财产损益项目，该部分未冲减完的资产损失数按规定在资产负债表中的所有者权益部分以减项列示。其报表格式为：
会计科目调整表
调整前 调整内容调整后
科目名称科目余额科目名称 科目余额
调减
调增
新设
不变
五、进行会计科目和报表项目的调整
这是一项技术操作工作，由于新制度与原行业会计制度规定的会计科目名称和核算内容上有差别，报表项目的名称也有变化，为了便于2005年度建立新账，应在本年末对新旧会计制度会计科目及核算内容的差异进行调整，并将调整后的科目余额作为下年度建立新账的依据。同时按调整后的余额及新会计制度的报表格式编制一套会计报表，并以此作为下年度报表的年初数。操作时可设计一张科目调整表，参考格式如下：
（一）会计科目的调整
资产负债表（局部）
2004年12月31日
单位：元
所有者权益（或股东权益） 行次 年初数 期末数
实收资本（或股本）
减：已归还投资
实收资本（或股本）净额
其中：法定公益金
未分配利润
所有者权益或股东权益）小计（未考虑资产减值损失前的金额）
资产损失
其中：按照原制度清查的损失未核销的部分
所有者权益（或股东权益）合计（剔除资产损失后的金额）
调整前的数据抄自本年度现有账户的年末余额，中间调整内容可区分：（1）科目名称、核算内容相同的余额照抄；（2）科目名称不同，但核算内容相同的，余额抄至新科目；（3）科目名称相同，但核算内容有变化的，应按规定进行调增或调减处理，如原来的“在建工程”科目，新制度将其分为“在建工程”和“工程物资”两个科目，应将原科目的余额分解成两部分；（4）对于损益类科目和新设置的科目，因调整前没有余额，下年度可直接按新会计科目的名称开设新账。科目调整完后，再根据调整后的余额和新制度的报表项目编制资产负债表和利润表。
（二）会计报表项目的调整
1、资产负债表项目调整
企业执行新会计制度当年编制资产负债表的“年初数”栏各项目数字，应根据上年末资产负债表按新制度规定调整后的“年末数”填列。新会计制度的报表项目与原会计制度的报表项目比较，其差别主要有：（1）与计提资产减值准备有关的资产项目均按净额填列；（2）增设了“递延税款”、“预计负债”“专项应付款”项目；（3）取消了两个待处理项目。待处理科目如果有余额的，在资产负债表中所有者权益部分增设“资产损失”项目。（3）“递延资产”科目和项目改为“长期待摊费用”科目和项目；另外在“未分配利润”项目下，还增设了“应付股利”等项目。
2、利润表项目的调整
执行新制度当年利润表中的“上年数”项目的金额应为上年按新制度调整后的“本年数”。但新会计制度的报表项目不再体现行业特征，而是统一用主营业务和其他业务进行规范。
六、几个需要协调的问题
（一）按照财政部要求，本年末要根据新的会计制度和相关会计准则的要求，计提各项资产减值准备。如何预计减值损失，关键在于确定预计可收回或可变现的净值，这项工作是说起来容易，做起来难。为什么这样说呢？一是工作量大，需对每项资产进行财产清查，落实账面价值，并对盘盈、盘亏进行调账处理；同时要对各项造成进行减值测试，确定预计可收回或预计可变现金额，这项工作须进行大量的信息调查和收集，有些甚至要经过专家鉴定或评估，如机器设备等，特别是存货品种多的企业，要确定每种存货预计可变现净值绝非易事，也不是靠会计人员就可以解决的问题，需要企业各方面的配合。本人认为，本次在新老制度衔接之际，资产发生了减值损失的，应该予以确认，这是解决企业潜亏和反映真实财务状况的需要，这项工作非做不可。但每项资产的减值损失应该根据重要性原则处理，即只对哪些贬值较大的资产预计损失，计提减值准备。具体可在布置财产清查工作时，要求清查人员对发生减值较大的资产单独分类反映，提出减值建议，再提交董事会讨论并决定计提减值准备的数额。
（二）处理执行新制度前的损失和执行新制度预计损失，会引起企业净资产发生较大的减少，也会影响对企业经营者业绩的考核。本次新老会计制度的衔接，需要得到经营者的理解和支持，所有者的配合。否则执行新制度前的损失和执行新制度时的预计损失就无法处理。
（1）处理执行新制度前和执行新制度的预计损失，涉及对经营者本年度经营业绩的考核和个人待遇的兑付。此次处理执行新制度的损失，尽管不计入本年度的损益，但要冲减企业的净资产，会严重影响资产保值和增值率，这一指标是考核经营者业绩的重要财务指标，此次处理的损失是企业历年累计的潜亏损失，不一定是现任经营者任期内发生的，如果将减值损失全部计入现任经营者的头上，既不客观也不公平，肯定对现任经营者不利，也难以得到他们的认可。笔者认为，在考核经营者业绩时，既要考虑任期内的资产减值损失，但又要剔除政策因素，外部环境因素的变化，结合任期做适当的调整，做出各方都可接受的结论。
（2）企业处理执行新制度前的损失和执行新制度的预计损失，如金额较大，会引起净资产较大幅度的减少，从而引起资产负债率提高，每股净资产降低，甚至造成净资产达不到对外融资要求，失去对潜在投资者的吸引，造成筹资、融资困难。这对需要发展壮大的企业来说，无疑会造成筹资、融资的负面影响。因此在确认执行新制度损失的数额时，不能过激和过大，顾此失彼。对现有投资者来说，也会造成投资资产的缩水，打击持股的信心，企业管理层要多做解释和协调工作。
（三）执行企业会计制度应做的一些其他相关配套工作。由于会计准则和新的企业会计制度给了企业较多的会计政策，执行新的企业会计制度时，为便于以后操作，企业应结合自身的经营规模和特点，在诸多的会计政策中作出选择，以内部制度行文并规定执行。如坏账损失的估计方法、存货计价方法、固定资产折旧方法和折旧年限、无形资产摊销、债券溢价或折价的摊销方法、所得税核算方法及固定资产的价值标准确定等。会计政策确定后，要遵循一贯性原则，并在会计报表附注中予以披露。