固定资产会计核算中的“税收情结”，本文主要内容关键词为：固定资产论文,情结论文,会计核算论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则》发布至今已经六年了，现今的很多非上市公司从规范自身核算、迈向资本市场等长远目标出发，均选择了适用本准则体系。而在我国现行的财、税两条线并行的情况下，现实中存在着企业的会计核算与税务处理上的差异。为了规避税务风险、减少年终汇算清缴时纳税调整的工作量，一些企业，特别是一些中小型企业的财务人员，在实际执行《企业会计准则》的过程中，均出现了对其规定有意无意地忽略不理，而进行以税收政策为导向的“税务型”会计核算。本文结合《企业会计准则》(包括基本准则和具体准则，以下统称“会计准则”)、《企业会计准则应用指南》(以下简称“应用指南”)、《企业会计准则讲解(2010)》(以下简称“准则讲解”)、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及其他相关的法律法规的内容，对实际工作中企业在进行固定资产会计核算时所出现的几种“税务型”核算方式进行一些案例分析。
一、以竣工结算作为自行建造工程成本确定的时间界限
[案例1]A公司于2011年2月初开工自营建造了一幢办公大楼，于2011年9月末时，已按照设计图纸的要求完成办公大楼主体工程的施工和安装，账面归集的“在建工程”金额为150万元，估计继续发生在办公大楼的工程款为2万元。9月底，公司相关办公机构和人员陆续搬入新办公大楼办公。12月31日，工程全部完工，办理竣工结算手续并交付相关发票后，A公司方才办理“在建工程”结转“固定资产”的账务处理，总金额为153万元，本年未计提折旧。假设该办公大楼预计使用年限20年，预计净残值为0，并采用直线法计提折旧，且会计与税法规定一致。
实施条例规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。因此，A公司财务人员对此项业务作了如上的处理。但对于自行建造(包括自营建造和出包建造)固定资产的入账成本的确认时点，会计准则规定，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
何谓“达到预定可使用状态”呢？就是所购建的固定资产达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几方面判断：(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或实质上已经完成；(2)所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
为指导实际业务中的规范操作，对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，应用指南明确规定，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工结算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。为了尽量缩小财务处理与税法规定的差异，国家税务总局又在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)中作了补充规定，固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但“该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”。
因此，对于[案例1]中的业务内容，A公司财务人员应当在9月末时，即按估计成本152万元确定并结转“固定资产”，将估计可能会继续发生的成本2万元暂计入“其他应付款——暂估应付工程成本”科目，并在10～12月份每月计提折旧额0.633万元[152÷(20×12)]；在12月31日办理工程竣工结算后，将“固定资产”的暂估价值152万元调整为实际成本153万元，在以后的预计使用年限的剩余年限内，每月计提折旧0.637万元[153÷(20×12)]。
而在企业所得税处理方面，12月31日办理竣工结算之前，A公司按暂估价值计提的折旧额1.89万元(0.63×3)需作纳税调增处理，待办理竣工结算之后的次月起，每月允许税前扣除的固定资产折旧金额为0.637万元[153÷(20×12)](计算尾差忽略不计)。
二、按实际支出确定超过正常信用期限付款的外购固定资产的成本
[案例2]B公司通过协商，采用分期付款方式从R公司购入一台设备，合同约定，设备总价款90万元，首期付款15万元于2011年1月1日支付，其余款项在2011年至2015年的五年期间平均支付，每年的付款日期为当年度的12月31日。设备已于首期付款日当天2011年1月1日运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费16万元(不含增值税)；2011年12月31日设备安装完毕达到预定可使用状态，发生安装费4万元，上述运杂费、税费及安装费均已用银行存款付讫。假设折现率为10%，B公司均按合同约定通过银行如期支付了设备款，暂不考虑增值税。
B公司财务人员对该设备进行了如下账务处理：2011年12月31日，确认“固定资产”原值110万元(90+16+4)，确认“长期应付款”75万元(90-15)，同时减少“银行存款”35万元。财务人员这样处理的依据是，实施条例规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
但准则讲解认为，企业购买固定资产发生超过正常信用条件的经济业务事项，实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
因此，对于[案例2]中的B企业购入的设备，应进行如下账务处理：(单位：万元，下同)
1、设备购买价款的现值为：15+15×(P/A，10%，5)=15+15×3.7908=71.862
2、未确认融资费用为：90-71.862=18.138
3、应资本化的未确认融资费用：(71.862-15)×10%=5.6862
4、应费用化的未确认融资费用：18.138-5.6862=12.4518
5、确认设备的原始入账价值：71.862+16+4+5.6862=97.5482
三、将土地使用权仍分配计入建筑物等固定资产成本
[案例3]C公司为修建两幢职工宿舍，于2011年1月份通过出让方式取得一块土地使用权，土地出让金及其他相关税费共计支付100万元。两幢宿舍楼是按同一张设计图出包给某施工方建设的，2011年10月末，两幢宿舍同时完工交付使用，C公司结算工程款合计160万元。对于每幢职工宿舍的入账原值，C公司财务人员根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第三条“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等”的规定，将土地使用权价值分摊计入宿舍大楼的成本，即每幢宿舍大楼的入账价值为130万元(100/2+160/2)。
对于土地使用权是否分摊计入建筑物等固定资产成本的问题，应用指南明确规定：“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理；外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产”。甚至对于实施会计准则之前，按原企业会计制度规定将土地使用权分摊计入房屋建筑物成本的作法是否需要追溯调整的问题，应用指南也予以了明确：“首次执行(会计准则)日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。”
因此，C公司的职工宿舍大楼的单幢入账价值应为80万元，土地使用权单独作为“无形资产”管理，考虑是否预留残值及其金额后，分别按预计使用年限采用一定的方法计提折旧或摊销；但在计算宿舍大楼应缴纳的房产税时，则应按含土地使用权的单位价值130万元计算。
四、未将在建工程试运行收入冲减在建工程成本
[案例4]D公司外购一台需安装调试后才可使用的机器设备，外购价款(不含增值税)60万元，安装调试费(含人工成本、辅助材料等)3万元。正式使用前进行试投料生产以检查设备性能和安装调试效果。2011年3月，公司投入生产原料价值2万元，人工成本1万元(其他制造费用忽略不计)，生产出经检验合格的产成品并实现销售4万元。
对于在建工程试运行收入的涉税处理，国家税务总局在《关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]79号)的第三条第一款规定：“凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定，进行企业所得税汇算清缴。”
因此，D公司财务人员对上述机器设备试运行收入4万元计作“其他业务收入”，并按配比原则对试运行成本(原料价值与人工成本)3万元计作“其他业务成本”，从而将机器设备的试运行净收入1万元计入了企业应纳税所得额，而将机器设备的原始入账价值确定为63万元，并按此作为计提固定资产折旧的基数。
虽然会计准则未明确规定在建工程试运行业务的账务处理，但在实际工作中，一般都按现仍在有效执行中的《企业会计制度》第三十一条的规定执行。该制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
因此，正确的处理方式应该是：会计上，将机器设备试运行的净收入1万元冲减“在建工程——机器设备”的成本，确定“固定资产——机器设备”的原始入账价值为62万元，以此为基数确定其每年应计提的折旧额；在所得税处理上，则应将试运行净收入1万元计入当年的应纳税所得额，而按63万元为基数确定该机器设备每年可税前扣除的折旧金额。也就是说，对会计折旧金额少于税务折旧金额之间的差额，作调减当年应纳税所得额处理。
五、未单独确认、计量和披露投资性房地产项目
[案例5]E公司因经营方向调整，经董事会研究，决定将因此而空置的一幢生产用厂房对外出租。2011年3月1日，E公司与S公司签订自即日起为期5年的经营租赁协议，将该厂房整体出租给S公司使用，截至出租日止，该厂房的账面余额为90万元，累计折旧30万元。假设E公司无法持续可靠取得该厂房的公允价值。
因所得税法及实施条例均未要求对投资性房地产业务进行单独的处理与披露，因此E公司财务人员未对上述经营租出的厂房的账面价值作任何账务处理。而会计准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产称为“投资性房地产”，包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物等。对投资性房地产应单独进行确认、计量与披露。
因此，E公司财务人员应按会计准则的规定，将该厂房的账面价值由“固定资产”转入“投资性房地产”进行核算；且因无法持续可靠取得其公允价值，故只能采用成本计量模式进行核算。
正确的做法是：将截至出租日止的厂房的账面余额90万元转为“投资性房地产”，将其账面累计折旧30万元转为“投资性房地产累计折旧”，然后继续按其原定预计使用年限计提折旧，但折旧金额不再计入“制造费用”等科目，而是计入“其他业务成本”，厂房的租金收入计作“其他业务收入”；会计期末，对投资性房地产项目，应在资产负债表及财务报表附注中单独予以披露。
六、不根据实际情况进行使用年限、预计净残值和折旧方法的调整，也不进行减值测试以确认减值准备
[案例6]F公司成立于2008年，公司制度规定采取如下方法进行固定资产计量、管理与核算，自达到预定可使用状态(投入使用)之日起，按实施条例规定的年限确定资产的预计使用年限，按原值的5%确定预计净残值，按直线法计提折旧，对固定资产的使用年限、预计净残值和折旧方法一经确定，不得变更。该公司开展正常经营活动已经三年了，也一直按这些规定在执行固定资产核算，没有作过任何调整(假设也没有发生过固定资产的更新改造等后续支出)。
此案例中的F公司对固定资产的核算，基本上完全参照了所得税法及实施条例的相关规定，而没有结合考虑企业固定资产的实际使用环境及使用情况。比如实施条例规定，企业的各项资产，包括固定资产等，以历史成本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础；固定资产的预计净残值一经确定，不得变更；固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除等等。
而会计准则虽然也规定了固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等“一经确定，不得随意变更”，但在某些情况下，还是允许企业根据固定资产的使用情况进行调整的，比如会计准则规定，企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。而对于固定资产的期末减值测试，会计准则更是明确规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象；资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
因此，F公司财务人员应按会计准则的规定，根据固定资产的经济环境和技术环境以及其他环境，合理确定固定资产的预计使用年限、预计净残值以及合理的折旧方法，以真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗，并至少于每年度终了时，对固定资产的使用寿命和预计净残值进行复核，如有确凿证据表明与原先的估计数有差异的，应当按照会计准则的规定及时进行调整；如果因经济环境、技术环境及其他环境的变化对固定资产预期实现经济利益的方式发生重大改变的，也应按会计准则的规定调整固定资产的折旧计算方法。
七、对未取得合格票据的固定资产不予计提折旧
[案例7]G公司是一家小规模生产型企业，因生产经营的需要，从非关联公司P公司购入一台约6成新的旧机器设备(全新设备的含税市场价约为65万元)。合同约定G公司一次性支付机器设备的含税价款30万元，但P公司只向G公司提供了一张收款收据。G公司另外支付装卸运输费2万元和安装调试费1万元，安装调试三天后即完工并经验收合格投入使用。G公司财务人员认为此机器设备未取得合格的发票，计提的折旧费不能在企业所得税前扣除。为了避免年终进行所得税汇算清缴时，对应纳税所得额的调整计算，因此在期末进行固定资产折旧计提的账务处理时，将此机器设备的原值33万元从固定资产原值中予以剔除。
会计准则规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产、提前报废的固定资产、按规定单独估价作为固定资产入账的土地、划分为持有待售的非流动资产的固定资产、转入在建工程进行更新改造完成之前的固定资产等之外，企业应当对所有的固定资产计提折旧，包括季节性停工检修的固定资产和进行短期修理维护的固定资产。G公司购入的旧机器设备虽然没有取得正式合格的凭据，但其在生产经营过程中发挥了正常效能，其价值也已经转移到了产品成本中去了，如果因为其未取得正式凭据而不对其计提折旧，那么最直接的结果，就是导致一个较长的时期之内，企业的产品成本虚低、利润虚高、会计信息严重不实。
因此，G公司财务人员应当对旧机器设备合理预计尚可使用年限、预计净残值，并确定一定的折旧方法，对其计提折旧；在年终进行企业所得税汇算清缴时，对该机器设备在本年度计提的折旧金额，采用一定的方法在完工产品成本、在产品成本、已销产品成本之间进行分配(如跨年度，还需考虑期初产品成本)，对已实现销售的产品成本中所含的该机器设备的折旧额调增当年应纳税所得额即可。
在进行固定资产会计核算的过程中，企业所表现出来的“税收情结”远远不止上述几条。一个总的原则是：会计与税收是两套并行运作、相对独立而又相互联系的业务处理系统，企业在进行会计核算时，应严格按会计准则及相关的制度规定来操作处理，以真实、客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，也利于不同企业之间、同一企业不同时期之间财务信息的可比性；而在核算税务业务进行税务处理时，则应严格按税收法律法规的规定执行。
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