实行审计公告制的理性分析，本文主要内容关键词为：理性论文,公告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓审计公告制，是指国家审计机关就重大审计事项的审计过程和审计结果采取适当方式向社会公众公开的一种制度安排。审计结果公开是审计现代化的标志之一，也是世界各国的通行做法。
审计署发布的《2003～2007年审计工作发展规划》明确提出：“审计系统要大力推行审计结果公告制度。到2007年，除涉及国家机密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，做到所有审计和专向审计调查项目的结果，全部向社会公告。”实行审计公告对于监督政府有效履行公共受托责任、推进社会民主与法制进程起到了一定的作用。同时也应该认识到，审计公告制在我国尚属于一项新生事物，发展不够成熟，其推行必须克服各种障碍。
一、实行审计公告制的内生障碍
我国《宪法》第2条规定：中华人民共和国的一切权力属于人民。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务。上述条款明确规定广大人民群众作为国家的主人，是一切国家资源的所有者；人民对于公有财产的管理营运状况拥有知情权。这是我国实行审计公告制最根本的法律依据。
根据受托责任观，人民将公共财产委托给政府经营管理，政府有义务以最大的忠诚、采用最经济有效的方法进行国有资产营运。国家审计接受人民委托，对各级政府的受托责任履行情况进行审计，然后向人民报告并公布审计结果。然而进一步分析我们就会发现，其实无论对于委托代理关系中的委托方（人民）还是受托方（政府）而言，他们对于实行审计结果公告的态度都是矛盾的，即他们一方面希望审计结果公开，另一方面出于自利考虑，对于审计结果公告这一做法又持消极态度。
1.从公众的角度分析。他们更倾向于信赖国家审计部门提供的信息而非政府部门的原始会计信息。“政府审计既关心政府部门财务报告的可信度，又关注合法性”。此外，审计信息还可以反映政府有没有将公共财产真正用于为公众提供服务和帮助上。因此从理论上说，社会公众对于政府审计信息的既有和潜在需求应该十分强大。然而从公民个人角度来看，其对审计工作一般不够了解，加之国家审计结果通常涉及的是单位利益或部门利益，公民个人利益与政府受托责任履行之间的关联度通常很小，因此他们缺乏关注国家审计信息的动力。同时审计信息作为一种纯粹的公共物品，其固有的外部性也抑制了人民对于审计信息需求的满足。可以说，国家审计结果公开的内需不足。
2.从政府的角度分析。在我国，审计公告制是一项由政府发起的强制性制度变迁，其目的在于：提高政府财政财务工作的透明度，及时发现和处理政府国有资产经营管理中的问题，降低行政管理成本，提高行政管理效率。在人民委托政府管理公共财产形成的委托代理关系中，人民要获得有关政府经营管理公共财产的信息，了解政府的受托责任履行情况，则必须借助国家审计的力量。将审计结果及时公布即构成实施控制的一个关键环节。更为重要的是，实行审计结果公开制度能够强化审计对权力部门的制约和监督，使监督结果由过去的面向少数人转为面向公众，使审计监督与舆论监督、社会监督有机结合，有利于遏制腐败。“只有以权力制约权力，才能防止绝对的权力产生绝对的腐败。”一个行之有效的方法是，授权独立、专业的审计人员审查政府工作，将其审计过程和结果及时报告给民众，并通过社会舆论对政府形成有效的监督机制。
但就政府官员而言，从私利出发，他们对于实行审计公告制会持一种消极态度。事实上，在执行国家权力的过程中，政府及其官员同时扮演三种角度：一是公共利益的代表，二是其所在团体（部门）的代表，三是其自身利益的代表。“无论何种公共权力，从其产生之时起，就存在着否定这种权力公共性的异化力量。”政府官员在获得人民的授权后，处于社会的主导地位，他们完全有条件在行使权力时背离公共意志，将权力异化为谋取私利的工具。
根据公共选择理论，政府官员作为政治市场的行为主体，并不会改变其在经济市场中的“经济人”特征。他们很有可能受权力、地位或名望的驱使，谋求个人利益最大化，从而使公共选择的结果违背民意。从另一个角度看，由于政府在管理过程中具有信息优势，因而会产生道德风险问题。此外，受我国行政体制的制约，许多政府官员对于负面的审计结果往往千方百计地阻止其公开。总之，在我国目前的条件下，审计公告制的实施成本和制度的摩擦成本是较高的。
二、实行审计公告制的价值解读
一方面政府审计结果公开需要政府付出较高的代价以克服制度实施成本和摩擦成本，另一方面，政府审计结果公开对于公民个人的实用价值又不大，那么国家为什么还要下决心实施审计公告制，或者说审计公告制的价值何在？对此可以运用信息显示理论进行解读。
信息显示是由Spence于1974年首先引入经济学的，他认为劳动力市场上的文凭成为传递其能力的信号。雇员的能力与其学习的知识可能无关，但只有高能力的人才能获得高文凭。1994年诺贝尔经济学奖得主、德国柏林大学教授塞尔顿也举了几个例子形象地说明信号原理，其中之一是萨摩亚岛上居民对纹身的看法。该岛居民把纹身作为选择武士的标准，显然纹身本身对打仗杀敌没有什么特别的作用，但岛民认为只有能忍受纹身痛苦的青年才具有巨大的勇气，从而能够锻炼成为好的武士。这里，纹身是反映青年人品质、以供部落了解的手段。
类似地，信号显示理论可用来研究国家审计结果公告所传递的附加价值。自从2003年12月7日关于防治“非典”专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告发布以来，审计署公布的一系列审计公告揭露出我国国有经济领域经营管理方面的许多问题，在社会上刮起阵阵“审计风暴”，引起了民众的广泛关注和高层领导的重视。这充分说明公众更为关注的是超出审计本身的信息价值。
1.审计公告传递了审计质量高的信号。因为审计公告制在使审计工作变得透明的同时，也使审计工作处于无形的监督之下。社会各界都会评价审计工作质量，看该发现的问题发现了没有，问题处理得到不到位，报告分析得是不是透彻。正如李金华审计长在2006年11月中山大学MPAcc财智论坛作演讲时指出的：“公告还有一个目的就是迫使我们审计人员提高审计质量。只要公告有一点儿不符合事实的，你就过不去，被审计单位会有异议。所以实行公告以后，审计机关在作审计结论时确实是慎之又慎，这样能够充分听取各方面意见，充分考虑各方面情况，有很多问题甚至在用词上都是要反复推敲的，这样对于规范我们的审计行为、提高审计质量是很有好处的。”
2.审计公告传递了审计机关具有较强独立性的信号。我国地方审计机关尽管在人事和财权方面依赖所在地政府，但其相对于特定的被审计单位（包括某些政府部门）来说，由于没有直接的利益关系，还是具备一定独立性的。国家审计署地位高，独立性更强，只要不涉及国家机密或商业秘密，一般倾向于审计结果对外公开。并且审计署发布公告中揭露的很多问题在当年就得到了整改落实，审计机关提供的一些案件线索，最快的三天时间就有结果。这表明审计工作得到国家的大力支持，审计独立性是有保障的。
3.审计公告传递了民主法制进程的信号。著名会计学家杨时展先生认为，“民主是现代审计的实质，审计是现代民主的表现；民主是现代审计的目的，审计是现代民主的手段。”用法定的形式将审计内容公开，既能有效地保障审计机关依照宪法的规定认真履行职责，切实维护公众的知情权、民主监督权及参政议政权，又能促使政府不断加强和改进公共财政管理，做到依法行政、公开透明。
4.审计公告传递了审计为公众服务以及希望公众参与的信号。通过审计公告，公众获得了更多的审计公共服务信息，创造更多直接参与治理的机制。审计公告为公众参政议政提供了平台，在此过程中审计部门可以发现群众关心的热点问题，并将其作为今后工作的重点。近年，我国国家审计围绕“关注民生幸福，服务和谐社会”这一时代主题，加强对农业、教育、医疗、社会保障、环境保护等关系群众切身利益的公共服务领域和专项资金的审计监督，这些举措都得到了群众的充分肯定。
三、实行审计公告制的我国选择
目前世界上国家审计体制主要可以归为立法模式、司法模式、独立模式。不同审计体制下审计机关的地位和职能有所差异，这直接影响到审计公告制的实施。
1.立法模式。立法型审计体制起源于英国，成熟和完善于美国，加拿大、澳大利亚、挪威和奥地利等国也趋向采用该模式。这类国家的最高审计机关隶属于立法机构——议会。立法模式下，审计机关没有直接的审计处理权，但其调查报告权行使得很充分，极具威慑力。如美国审计总署每年都要向议会和政府机构报送综合审计报告；绝大多数审计结果同时通过新闻媒体向社会各界披露，审计结果公告率高达97％。
2.司法模式。这种模式为西欧大陆和南美一些国家所采用，其中以法国为典型。司法模式通过赋予国家审计以有限司法权来强化审计监督。如法国的最高审计机关是审计法院，审计法院是最高的行政司法机关，它不隶属于内阁政府，而是独立于立法和行政部门之外。审计法院每年要公开发表两份报告：上报给总统的年度审计公共报告和对上一年度预算法规执行情况的审计报告。审计法院每年六七月公开出版年度审计报告，由审计法院首席院长分别向总统和议会提交。每年八九月审计法院公共报告委员会根据重要性原则从上千份审计报告中筛选确定公共审计报告的内容。
3.独立模式，以德国和日本为代表。该模式下，最高审计机关完全独立于立法、司法和行政体系之外，直接向国家元首负责，如德国的联邦审计院。联邦审计院在法定范围内有独立的审计监督权（包括对政府有关部门提供专家咨询意见），不直接拥有处理权和最终审判权。联邦审计院对于发现的问题，会及时向议会提出专项报告。此外每年还会提交一份年度审计报告给参议院和联邦政府，同时召开新闻发布会，将报告中的重点内容对外公布。
上述三种审计模式下，审计机关地位高、独立性强，因此审计报告基本上能做到完全公开。如美国审计总署完全独立于政府，其审计经费来源有专门的预算，由国会直接审核。审计总署的最高领导——审计长由总统提名，交参议院审查同意后任命，任期长达15年。
我国是世界上为数不多的采用行政型审计体制的国家之一。我国审计机关在组织上隶属于政府行政机关，人事任免和经费开支方面均受制于政府部门，因此独立性相对较弱，审计结果只能是有选择地部分公开。为解决我国审计机关隶属于政府却又要审计政府的内在矛盾，许多专家学者呼吁变革我国审计体制，提出了“立法论”、“独立论”、“垂直论”和“双轨制”等观点。但笔者认为变革审计体制的时机还不够成熟。正如李金华审计长所言，“在目前的国家环境下，也许审计归政府领导是较好的一种模式。现在我们国家处在改革开放的过程当中，有很多问题需要通过行政手段去整改、去改革、去解决……而且我们有些审计反映的问题，通过行政程序处理，是比较快的。”“这些年实行的结果说明，这种体制（指行政型体制）还是适合我国现阶段改革和发展的形势要求的。”事实上，美国和英国在完成资本主义革命后一百多年，政府审计机关才归属国会（议会）领导，在此之前，审计机关一直在政府财政部门领导下开展工作，合法性审计目标的实现并没有受到严重干扰。在它们的审计体制变为立法制后的相当长一段时期内，仍然以合法性审计为主，审计机关为立法机关提供的服务比较有限，因为审计发现的许多问题并不需要机关直接介入纠正。对于我国而言，审计体制改革的大体方向“很可能就是要将审计机关设置在政府之外”，但前提是政治经济体制的改革与完善，特别是人大制度应得到进一步加强和健全。