合并后企业所得税税率形式的选择，本文主要内容关键词为：税率论文,企业所得税论文,形式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“九五”期间税制改革的重要内容之一是内外资企业所得税的合并，合并后的企业所得税采用何种税率形式，这是税率设计中一个不可回避的问题。从理论上看，对企业所得的征税，既可采用比例税率，也可采用超额累进税率，然而两者对财政收入、经济稳定和收入分配等所带来的效应有很大的不同；在实践上，西方国家从80年代开始，公司所得税大多由累进征收改为比例征收，我国现行内外资企业所得税也实行比例征收，那么，新的企业所得税税率形式究竟如何确定呢？本文试就此作些探讨。
一、企业所得税采用比例税率与超额累进税率的效应比较
1.从财政效应看，超额累进的企业所得税较之于比例所得税更有利于财政收入的集聚。如果我们把税率t看成是应纳税所得额x的函数，那么，若按比例课税，税率函数t[,1](x)是一个常数函数，即t=t[,1](x)=a (x≥0,0＜a＜1)（如图1）；而在超额累进税率条件下，第一段仍为常数函数，t=t[,2](x)=a[,1] (0≤x＜b[,1])，以后各段为分段连续函数
a[,i]x-c[,i-1]
t=t[,2](x)=───────，其中i=1,2,3,…；b[,1]b[,2]b[,3]…
x
为税基分界点；c[,1]c[,2]c[,3]…为速算扣除数（如图2）。很显然，超额累进税率对于财政收入的取得具有“档次爬升”效应，而比例税率很僵直，不具有这种效应，两者之间的区别在物价上涨条件下会更加明显。
2.从经济效应看，超额累进的企业所得税具有自动调节社会总需求的“内在稳定器”效应，即在经济衰退时，企业所得额减少，适用的税
T[,n]-T[,n-1]
率也降低，并且税额的减少幅度(───────)会超过所得额的减少
T[,n-1]
Y[,n]-Y[,n-1]
幅度(───────)，由此使税收产生一种推力，防止企业投资需求
Y[,n-1]
的过度减少；在经济繁荣时，企业利润增加，税基扩大，适用税率提高，
T[,n]-T[,n-1]
税收自动增加，并且税额的增加幅度(───────)会大于企业利润
T[,n-1]
Y[,n]-Y[,n-1]
的增加幅度(───────)，由此使税收产生一种拉力，防止企业投
Y[,n-1]
资需求的过度膨胀。如图3所示，假定政府支出G独立于国民收入而固定在一定水平上，而税收T随国民收入Y的变化而变化，当经济衰退时，即国民收入处于Y[,2]的低水平时，税收自动减少，从而导致预算赤字，倾向于扩大社会总需求；当经济繁荣时，即国民收入处于Y[,3]的高水平时，税收自动增加，从而保持预算盈余，倾向于抑制社会总需求。相比之下，比例所得税不具这种“内在稳定器”效应，但是它能鼓励企业扩大投资与生产规模。因为若不分企业所得额多少一律实行单一比例征税，那么大企业纳税而减少的经济福利（即“牺牲”程度）必然小于小企业，从这一点上看，比例税率能促进企业规模经营。
3.从社会功能看，比例税率不能与纳税人的纳税能力相适应，尤其在单一比例税率条件下，大企业所承受的牺牲比小企业所承受的要少得多，正如英国著名经济学家庇古所说：“认为从100000所得中削减10000，从10000所得中削减1000，从1000所得中削减100和从500所得中削减50，都包含着同样的牺牲是不能置信的，这种削减中的第一项实际上不涉及牺牲，第二项很少，第三项相当大，第四项巨大。”（注：庇古：《财政学研究》（上册），辽宁财经学院版，第129页。）超额累进税率则比较符合公平原则，因为它既按所得额的多少设置高低不同的税率，又能避免全额累进税率临界点上下税额的增加大大超过所得额增加的现象。可见，超额累进所得税更有利于社会收入的公平分配。
二、西方国家公司所得税由累进征收改为比例征收的历史背景与现实条件
80年代中后期，西方主要国家相继进行了大规模的税制改革，把公司所得税由累进征收改为比例征收是重要内容之一。它们之所以这样做，有其特定的历史背景和现实条件。西方国家一向对累进所得税颇为重视，公司所得税和个人所得税都采用超额累进税率，目的是为了对不同社会成员的不同收入水平进行有效调节。然而，自70年代以来，由于凯恩斯主义无法解释和解决西方国家经济生活中的“滞胀”现象，供给学派便应运兴盛。在供给学派看来，西方国家所得税税率普遍太高，导致人们以闲暇代替劳动，而不愿增加储蓄和投资；同时，税收制度也太复杂，导致税务行政效率低下。要摆脱“滞胀”局面，必须在公平与效率两大原则的权衡上，由标榜公平转变为突出效率，并且同时注重税收的经济效率和行政效率。为此就必须降低税率、简化税制，以刺激人们努力工作，增加储蓄和投资，并且节省税收成本。供给学派的这些主张首先为美国政府所采纳，在里根任职期间曾作了两次大的税制改革，其他西方国家也纷纷仿效，从而形成一股世界性的税改浪潮。西方国家将公司所得税由累进征收改为比例征收不仅有其特定的目的，还有其现实的操作条件：
一是以股份制公司为主的企业组织形式。西方税收理论界一般认为，无论以收入、财产还是消费支出为尺度衡量纳税能力，都应当以个人为标准，唯有个人的收入、财产或消费支出方能代表其纳税能力的大小。股份制公司法人的存在是以股东个人的存在而存在的，法人是虚拟的，并非独立的客观存在，税收上的纳税义务与纳税能力只能与自然人相联系。公司所得税实质上不是一种“对人税”，因为公司的大小及应税所得多少与股东个人收入多少之间并没有确定的对应关系，许多小公司可能为高收入者操持，而大公司中的股东也可能为中低收入者。因而，欲借助于税收调节人们的收入水平，应主要依赖于个人所得税。西方学者还认为，个人收入的边际效用呈递减趋势，也即随着货币收入的增加，其货币边际效用会递减。而公司的资金积累并不明显地表现出边际效用递减，若对公司征收累进的所得税，公司可能减少税后分红或者节制生产与再投资，如果公司正处于扩展期，那么后面一种效应会更明显。故只有对个人所得课征累进的所得税才能体现公平原则。不少西方国家尽管将公司所得税改为比例征收，但是对个人所得税仍然实行累进征收（注：根据Coopers and Lybrand公司《1995年国际税收概览》提供的资料，110个开征个人所得税的国家和地区，只有玻利维亚、牙买加等5个国家和地区采用比例税率，其余全部采用累进税率。），道理就在于股份制公司是最基本的企业组织形式。
二是全方位多角度的收入分配协调机制。西方国家协调收入分配的政策工具是多种多样的，归纳起来主要有两类：一类是针对引起收入分配不公平的原因进行干预的政策，如征收高额的甚至是没收性的遗产税和财产税，依靠政府的力量广泛提供受教育的机会，实行最低工资制，制定劳动者权益保护法等；另一类是针对既定的收入分配结果进行再调节的政策，如征收高税率的消费支出税和累进的个人所得税，建立和完善社会保障制度等。其中最值得注意的是个人所得税，由于在西方国家，个人所得税的开征已有200年的历史，公民长期受到税法熏陶，纳税已成为一种比较自觉的行为，加上税务当局对人们取得的收入能有效地监控，税法对偷税行为的惩治也十分严厉，因而个人所得税的征管效率很高，它在税收制度中具有举足轻重的地位，如美国1994财年的个人所得税占税收总收入的43.2%，公司所得税仅为11.2%。西方国家这种全方位的收入分配协调政策为公司所得税税率形式的简化消除了后顾之忧。
三是健全的社会保障制度和灵活协调的财政货币政策。将公司所得税由累进征收改为比例征收后，“自动稳定器”效应便不复存在，似乎不利于宏观经济的稳定。其实，不仅税收具有自动稳定作用，政府转移性支出也是一种使经济运行趋向稳定的因素。自二战以来，西方国家已建立了一整套比较完善的社会保障制度，这种制度同样能起到反经济周期波动的作用，如经济衰退时，失业人数增加，失业救济金和福利支出增加，从而刺激总需求；而经济繁荣时，失业人数减少，失业救济金和福利支出减少，从而抑制社会需求的扩大。事实上，当今西方国家的经济稳定主要是依靠相机抉择的财政货币政策来进行的，因为大多数西方国家的中央银行与财政部之间在利益耦合上并不十分紧密，而且往往把国债作为两大政策的结合部，财政部为弥补赤字发行国债，中央银行为有效开展公开市场业务大量持有国债（一些国家中央银行总资产中国债拥有率可以高达60%以上），通过对国债的吞吐促进经济均衡。
三、我国企业所得税采用差别比例税率的主要弊端
目前，我国企业所得税采用比例税率，只不过不是单一的比例税率，而是按内外资企业性质分别设立的两套差别比例税率：外商投资企业和外国企业所得税从1991年起设立了三档税率，基本税率为33%，另外有两档优惠税率24%和15%；内资企业所得税从1994年起也设立了三档税率，即基本税率为33%，但对年应税所得额3万元以下的企业征18%，3万元以上10万元以下的企业征27%。差别比例税率体系的优点是便于征纳双方操作，也能照顾到中小企业和微利企业；但是也存在着两大弊端。
一是税制缺乏收入弹性。税收的收入弹性(E)是指税收收入变化率(△T/T)
与经济增长率(△Y/Y)之比，即
△T/T
(T[,1]-T[,0])/T[,0]
E=───=───────────，
△Y/Y (Y[,1]-Y[,0])/Y[,0]
若E=0或接近于零，表明税收收入对经济增长缺乏弹性或弹性很小。根据国际货币基金组织研究的结果，发展中国家所得税收入弹性值平均为1.4，我国在1986～1995年间国有、集体企业的所得税收入的弹性值平均仅为0.15（见下表），如果按所有的所得税收入计算，弹性值肯定会高于0.15，但估计与发展中国家的平均水平仍会相去甚远。造成这种结局的原因很多，如企业经济效益不好，税收优惠过多等，但是税率形式是重要因素。一般说来，累进税最富于弹性，比例税和定额税缺乏弹性。我国从1987年开始的承包制使“利改税”时建立的比例所得税和八级超额累进税形同虚设，因为承包制实质上是一种变相的税收定额承包；私营企业所得税从1988年开征时起就实行比例征税；个体工商业户所得税名义上虽然采用10级超额累进税率，实际上因建帐状况不好等原因实行按比例代征的变通办法。可以说，自1979年以来，我国没有实行过真正意义上的累进企业所得税制度，再加上个人所得税收入极为有限，所得税缺乏弹性也就成为必然。
二是税负规定有失公平。这一点突出地表现在内资企业所得税上，从理论上看，企业发展总要经历一个由开发期、成长期、成熟期到更新期的过程，对处于开发期和成长期的中小企业和微利企业按18%和27%的优惠税率征收无可厚非，问题在于按3万元和10万元的应税所得额去划分，未必就能与企业的各发展阶段相吻合，能否认为3万元以下的企业处于开发期，3万元以上10万元以下的企业处于成长期呢？显然是牵强的。假定有甲、乙两家企业年应税所得分别为9.9万元和10.1万元，所得额仅相差1000元，税负竟相差6000元！之所以如此，就是因为这种差别比例税率实质上是一种公平程度最低且已为现代各国普遍摒弃的全额累进税率（如图4）。
国有集体企业所得税收入弹性值
四、超额减速累进：合并后企业所得税税率形式的理性选择
企业所得税税率形式的选择与税率水平的确定一样，可以借鉴外国的经验，但更应当从本国实际出发。从近期看，我国尚不具备发达国家那样采用比例课征的现实条件，我国真正符合公司法注册和经营的公司法人凤毛麟角，且大多数不是股份制公司而是承包制企业，这就意味着，我们不能象一些发达国家那样实行“导管制”(Conduit system)，即将公司所得税看成是股东个人所得税的一种预缴。因为在承包制条件下，企业应税所得的大小与承包者个人所得多少之间关系甚为密切，而且承包者大多有“行为短期化”倾向，若采用比例税率，未必能鼓励企业将税后利润用于扩大生产与增加再投资。再如，个人所得税对于收入分配的协调也并不得力，因为个人所得透明度的提高、公民自觉纳税习惯的养成，依法治税社会环境的造就等都需要有一个较长的历史过程，可以说，我国个人所得税的流失在短期内不可能杜绝。很显然，如果对企业所得缺乏有效的调节，那么，通过税收协调收入分配就会成为一句空话。
一种比较明智的选择是采用超额减速累进税率，即仍以30%为基本税负水平，累进的级次可定在4级左右，而且使上下两级的边际税率差幅越来越小。
之所以要实行超额累进，一是出于组织财政收入的需要，我国企业所得税弹性值过小是造成近几年来财政收入占国内生产总值比重偏低的重要原因，为缓解财政收支矛盾，必须适当提高税收弹性值。根据发展中国家的所得税弹性平均值和我国的现实条件，企业所得税弹性值宜为1左右。当然，这应主要依赖于企业经济效益的提高，但是税率形式的选择也必须适应这种需要。二是出于调节企业利润水平的需要，由于我国经济处于转轨时期，企业与企业之间的利润水平受非主观因素的影响很大，政府要矫正企业间的不平等竞争条件相当不易，企业所得税却是一个有效手段，因为这种税的税基是以利润总额为基础的，而在商品货币经济中，利润是各种因素综合作用的结果，累进税率能自动适应企业的各种情况。
之所以要实行减速累进，是因为我国的中小企业为数甚多，为提高资源配置效率，税制上应尽量减少对企业组织形式的干扰，而在超速累进、直线累进和减速累进（注：超速累进表现为边际税率的差距越来越大，如7%、15%、25%、37%；直线累进表现为边际税率的差距相等，如10%、20%、30%、40%；减速累进表现为边际税率的差距越来越小，如32%、38%、43%、45%。）三种方式中，唯减速累进才能在有效调节企业利润水平的同时又鼓励企业增加所得。当然，这种减速累进会不利于税收自动稳定经济，这就需要在鼓励企业规模经营与发挥自动稳定器效应之间进行权衡取舍。其实我们也需要累进所得税发挥自动稳定器效应，因为迄今为止，财政与银行之间在货币发行收入的占有、金融企业结益的分配、财政赤字的弥补、国债规模的确定、资金运行的分工等方面尚存许多利益性矛盾，并成为财政货币政策有效搭配的障碍；同时，社会保障制度仍处于建立和完善阶段，转移性支出反经济波动的效应也不明显。只不过从目前看，中小企业户数过多、生产规模过小、产业结构趋同等问题更为突出，既然“鱼”和“熊掌”不可兼得，那就只好取一舍一了。
或许仍有人表示担忧，尽管实行超额减速累进，纳税人的税负水平仍然会因规模的扩大（通过合并、兼并、集团化）和效益的提高（通过改善管理、技术进步）而增加，从而不利于规模效应的取得，也有悖于税负公平原则。其实，这种担忧是多余的。一方面，企业是否搞规模经营会多角度考虑，所得税负担只是影响因素之一而不是唯一的决定因素，19世纪中叶，西方主要国家纷纷实行累进的法人所得税，并未因此而阻碍资本积累。另一方面，我们必须端正对企业所得税性质的认识，长期以来我国理论界将税收视为政府凭借政治权力对社会产品进行无偿强制占有的形式，似乎税收是脱离经济过程的一种外在因素，以此推论，企业规模越大，效益越好，缴税就越多，这是“鞭打快牛”，有失公平；在市场经济条件下，这种认识亟待更新，税收应当被看成社会成员消费公共物品(Public Goods)所付出的代价，企业所得税是企业在生产经营过程中消耗“环境、交通、安全”等公共物品的成本分摊，是一种“费用”（我国会计制度事实上已经确立了所得税费用观），照此看来，大公司大企业相对消耗更多的公共物品，又有较强的纳税能力，多缴税即多付费理所应当。实际上，在所得税公平问题上，我们着手要做的事情倒是避免企业所得税与个人所得税之间的“经济性双重课税”，即避免对企业全部利润征收企业所得税后又对个人从税后利润中分得的收入征收个人所得税。
从理论上看，累进征收的企业所得税较之比例征收的企业所得税更有利于组织财政收入，也更能促进宏观经济的稳定，并且符合公平的税收原则，但是实行比例税率会使税制更简便、明了，也能促进企业规模经营。西方国家从80年代起将公司所得税由累进征收改为比例征收，是以突出税收经济效率和税务行政效率，从而刺激人们努力工作、增加储蓄和投资为特定目的的，并且是以规范的股份制公司组织形式、有效的收入分配调节机制、健全的社会保障制度和灵活协调的财政货币政策为后盾的。我国多年来按差别比例税率征收企业所得税，使所得税收入缺乏弹性；同时，根据税基大小分别确定比例税率，事实上成了按全额累进税率征税，公平程度较低。我国近期尚不具备发达国家那样实行比例公司所得税的现实条件，从提高所得税的收入弹性，合理调节社会成员的收入水平，同时又鼓励企业实行规模经营等角度考虑，合并后的企业所得税宜采用超额减速累进税率。
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