借款费用核算方法解读，本文主要内容关键词为：费用论文,核算方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第17号——借款费用》及其应用指南，对借款费用的处理方法只有非常简单的说明，在会计实务中缺乏可操作性。相关文献在举例说明借款费用处理方法时，往往只说明借款利息的处理方法，很少涉及溢价折价和借款辅助费用的处理，而且几乎所有文献在讲解相关内容时，常常将借款费用的处理方法与借款的核算方法割裂开来，无法将二者很好地衔接，从而无法指导相关的会计实务。本文通过案例详细说明会计实务中借款及借款费用处理的一般程序和方法。
[例]A企业于2008年2月1日正式动工兴建一办公楼，2009年6月30日建造完成，达到预定可使用状态，工期17个月。与该建造工程有关的资产支出如下：(1)2008年1月1日，支出600万元。(2)2008年2月1日，支出400万元。(3)2008年7月1日，支出500万元。(4)2008年12月1日，支出300万元。(5)2009年4月1日，支出200万元。A企业为建造该办公楼占用了四笔借款(前两笔为专门借款，后两笔为一般借款)：(1)2008年1月1日发行债券，面值500万元，票面利率8％，发行价格550万元，债券承销商按发行价格的2％收取发行费。此外，债券发行期间冻结资金利息收入5.2万元，发生其他与发行债券相关的直接费用2.6万元，发行价款和发行费用均已通过银行存款收付。期限3年，每年末付息、到期一次还本。(2)2008年1月1日向银行借款，借款本金800万元，年利率6％，期限3年，到期一次还本付息。(3)2008年1月1日发行债券，面值600万元，票面利率7％，发行价格601万元，债券承销商按发行价格的2％收取发行费。此外，债券发行期间冻结资金利息收入2.8万元，发生其他与发行债券相关的直接费用3.2万元，发行价款和发行费用均已通过银行存款收付。期限3年，到期一次还本付息。(4)2008年1月1日向银行借款，借款本金700万元，年利率5％，期限3年，每年末付息、到期一次还本。闲置专门借款资金在银行的存款利息收入共5.5万元，其中2008年1月利息收入1.75万元，2008年2月至6月利息收入为3.75万元。由于建筑材料供应不及时，该工程项目于2008年8月至2008年11月发生中断，时间共4个月。
一、实际利率计算及计息调整表编制
第1笔借款：
债券发行价款净额=5500000×(1-2％)+52000-26000=5416000(元)
5416000=5000000×8％×｛[1-(1+r)[-3]]/r｝+5000000×(1+r)[-3]
通过内插法可计算出实际利率r=4.95％
第2笔借款：
到期一次还本付息金额=8000000×(1+6％×3)=9440000(元)
8000000=9440000×(1+r)[-3]
通过内插法可以计算出实际利率r=5.71％
第3笔借款：
债券发行价款净额=6010000×(1-2％)+28000-32000
=5885800(元)
到期一次还本付息金额=600×(1+7％×3)=7260000(元)
5885800=7260000×(1+r)[-3]
通过内插法可计算出实际利率r=7.23％
第4笔借款：
7000000=7000000×5％×｛[1-(1+r)[-3]]/r｝+7000000×(1+r)[-3]
通过内插法可以计算出实际利率r=5％
二、借款费用资本化金额计算
经分析确定，借款费用资本化期间为：2008年2月至2008年7月和2008年12月至2009年6月，共计13个月(其中2008年有7个月，2009年有6个月)。
(1)专门借款的相关数据计算如下(参看表1和表2)：
表1 债券计息调整表(分期付息一次还本/面值500万元) 单位：元
计息日期票面利息 实际利息 利息调整 未调整余额 账面价值
① ②=⑤*×4.95％ ③=②-① ④=④*+③ ⑤=⑤*+③
2008.1.1 4160005416000
2008.12.31
400000268092 -1319082840925284092
2009.12.31
400000261563 -1384371456555145655
2010.12.31
400000254345 -145655 05000000
合计
1200000784000 -416000
— —
注：254345=400000+(-145655)；计算关系式中④*、⑤*分别表示④栏、⑤栏上一期的数据。
表2 长期借款计息调整表(到期一次还本付息/本金800万元) 单位：元
计息日期 名义利息实际利息 利息调整 未调整余额 账面价值
①②=⑤*×5.71％ ③=②-①
④=④*+③ ⑤=⑤*+②
2008.1.10 8000000
2008.12.31 480000 456800
-23200 -23200 8456800
2009.12.31 480000 482883 2883 -20317 8939683
2010.12.31 480000 50031720317 0 9440000
合计1440000 14400000
— —
注：500317=9440000-8939683；计算关系式中④*、⑤*分别表示④栏、⑤栏上一期的数据。
2008年：
费用总额=26.8092+45.6800=72.4892(万元)
资本化期间费用=72.4892÷12×7=42.2854(万元)
2009年：
费用总额=26.1563+48.2883=74.4446(万元)
资本化期间费用=74.4446÷12×6=37.2223(万元)
(2)一般借款的相关数据计算如下(参看表3、表4和表5)：
表3 债券计息调整表(到期一次还本付息/面值600万元) 单位：元
计息日期
票面利息 实际利息 利息调整 未调整余额 账面价值
① ②=⑤*×7.23％ ③=②-① ④=④*+③ ⑤=⑤*+②
2008.1.1 -1142005885800
2008.12.31 4200004255435543 -1086576311343
2009.12.31 420000456310
36310 -723476767653
2010.12.31 420000492347
72347
07260000
合计1260000
1374200 114200— —
注：492347=7260000-6767653；计算关系式中④*、⑤*分别表示④栏、⑤栏上一期的数据。
表4 长期借款计息调整表(分期付息一次还本/本金700万元) 单位：元
计息日期
名义利息 实际利息利息调整 未调整余额 账面价值
①②=⑤*×5％ ③=②-①
④=④*+③ ⑤=⑤*+③
2008.1.10 7000000
2008.12.31 3500003500000
0 7000000
2009.12.31 3500003500000
0 7000000
2010.12.31 3500003500000
0 7000000
合计1050000
10500000
- -
注：计算关系式中④*、⑤*分别表示④栏、⑤栏上一期的数据。
表5资产支出及占用一般借款金额明细表单位：万元
时间 资产支出累计支出 累计占用一般借款
2008.1.1 600 600 0
2008.2.1 4001000 0
2008.7.1 5001500 158.4=1500-541.6-800
2008.12.13001800 458.4=1800-541.6-800
2009.4.1 2002000 658.4=2000-541.6-800
2008年：
费用总额=42.5543+35=77.5543(万元)
平均占用额=(158.4×1+458.4×1)÷12=51.4(万元)
资本化率=(588.58×7.23％+700×5％)÷(588.58+700)=6.02％
资本化金额=51.4×6.02％=3.0943(万元)
2009年：
费用总额=45.6310+35=80.631(万元)
平均占用额=(458.4×3+658.4×3)÷12=279.2(万元)
资本化率=(631.1343×7.23％+700×5％)÷(631.1343+700)=6.06％
资本化金额=279.2×6.06％=16.9195(万元)
(3)借款费用资本化金额计算表
根据上述有关专门借款和一般借款的计算结果汇总如表6。
表6借款费用资本化金额计算表单位：万元
专门借款费用 一般借款费用专门借款收益资本化金
费用 资本化期 费用 资本化 收益 资本化期 额合计⑦
时间总额 间费用② 总额③金额④ 总额 间收益⑥
=②+④-
①⑤
⑥
2008年 72.4892 42.2854 77.5543
3.0943
5.53.7541.6297
2009年 74.4446 37.2223 80.6310 16.9195
0
0 54.1418
注：表中第③栏与第④栏的关系为④≤③。当④＞③时，以③为标准，取④=③。
三、借款及借款费用的核算
先根据各借款的“计息调整表”(表1至表4)，编制相关会计分录，将所有“实际利息”费用全部计入财务费用；再根据“借款费用资本化金额计算表”(表6)，确认借款费用资本化金额，同时调整财务费用。
(1)2008年1月1日
借：银行存款5416000
贷：应付债券——面值5000000
——利息调整416000
借：银行存款8000000
贷：长期借款——本金8000000
借：银行存款5885800
应付债券——利息调整114200
贷：应付债券——面值6000000
借：银行存款7000000
贷：长期借款——本金7000000
(2)2008年末
计息调整时，
借：财务费用268092
应付债券——利息调整131908
贷：应付利息400000
借：财务费用456800
长期借款——利息调整23200
贷：长期借款——应计利息480000
借：财务费用425543
贷：应付债券——应计利息420000
——利息调整5543
借：财务费用350000
贷：应付利息350000
确认专门借款收益时，
借：银行存款55000
贷：财务费用55000
确认借款费用资本化金额时，
借：在建工程416297
贷：财务费用416297
支付当期应付利息时，
借：应付利息750000
贷：银行存款750000
(3)2009年末
计息调整时，
借：财务费用261563
应付债券——利息调整138437
贷：应付利息400000
借：财务费用482883
贷：长期借款——应计利息480000
——利息调整2883
借：财务费用456310
贷：应付债券——应计利息420000
——利息调整36310
借：财务费用350000
贷：应付利息350000
确认借款费用资本化金额时，
借：在建工程541418
贷：财务费用541418
支付当期应付利息时，
借：应付利息750000
贷：银行存款750000
(4)2010年末
计息调整时，
借：财务费用254345
应付债券——利息调整145655
贷：应付利息400000
借：财务费用500317
贷：长期借款——应计利息480000
——利息调整20317
借：财务费用492347
贷：应付债券——应计利息420000
——利息调整72347
借：财务费用350000
贷：应付利息350000
支付当期应付利息和到期本息时，
借：应付利息750000
应付债券——面值11000000
——应计利息1260000
长期借款——本金15000000
——应计利息1440000
贷：银行存款29450000
四、借款及借款费用处理程序
在取得借款时，借款的溢价折价和借款辅助费用应计入借款的初始确认金额(即借款净额)，计算该借款的实际利率，根据实际利率确定每期的“实际利息”(即当期应确认的借款费用总额)；计算“累计占用一般借款数额”时，应以累计资产支出额减去专门借款实际借款净额(如果其实际借款净额与名义借款额差别不大，也可以累计资产支出额减去名义借款额)；计算一般借款的资本化率时，应以该借款的年初(即上年年末)借款余额作为借款本金，因此每年计算资本化率时，同一借款的本金数额可能是变化的。
借款及借款费用的核算程序分为三个步骤：第一步，分别计算各笔借款的实际利率并编制该借款的“计息调整表”。第二步，计算借款费用的资本化金额，编制“借款费用资本化金额计算表”。第三步，编制会计分录，包括两个环节：(1)根据各借款的“计息调整表”，编制相关的会计分录，实际利息全部计入“财务费用”科目。(2)根据“借款费用资本化金额计算表”中“资本化金额合计”栏的数据，借记“在建工程”等，贷记“财务费用”；根据该表中“专门借款收益总额”栏的数据，借记“银行存款”等，贷记“财务费用”。上述核算程序适用于任何借款及借款费用的核算，是借款费用处理的一般程序。
标签：借款费用论文; 财务费用论文; 应付利息论文; 银行存款论文; 利息资本化论文; 利息调整论文; 利息费用论文; 资本化支出论文; 利息论文; 长期借款论文; 应付债券论文;