分税与税率：从政府到企业，本文主要内容关键词为：税率论文,政府论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言与文献综述 在大国的市场经济中，有两大关系需要处理：一是政府间财政关系，它的核心是政府间税收分配和事权划分；二是政府与市场关系，从财政角度看，其核心是税率的确定和公共物品的提供。那么，这两大关系会彼此影响吗？直觉上看，两者不会没有关联。例如，当中央政府减少地方政府税收分配比例，或增加地方政府事权时，地方政府的财政压力就会增加，这种压力传导到市场上，会影响到地方政府的征税努力和公共物品提供水平。不过，无论是政府间财政关系，还是政府与市场的关系，研究角度非常之多，该从哪里切入来研究两者的联系呢？ 本文认为，从中国政府间财政关系发展历程看，分税是核心问题；从政府与市场关系看，企业实际税率是核心问题。理由主要有以下两方面。 首先，以分成为主的分税是中国政府间财政关系的典型特征。中国改革开放后的政府间财政关系调整，以1994年为界，历经了“财政包干”和“分税制”两大时期，从这两个称谓上便可看出，调整政府间财政关系的核心即调整税收分配关系。分税制运行二十多年时间里，政府间税收分配关系以弹性税收分成为主。所谓弹性税收分成，是指在市县内征收的大多数主要税种，市县政府一般要与上面各级政府进行税收分成，并且税收分成比例往往因地而异。中央政府所确定的固定的税收分成比例仅指它与省政府间的分配。在文献中，吕冰洋(2009)较早地发现中国财政分权变迁的历史，实际上是定额合同、分成合同、分税合同交叉演变的历史，吕冰洋和聂辉华(2014)进一步发现整体分税制是一个“弹性分成合同”系统。既然市县级政府的税收分成比例是弹性的，那么它投射到市场上的影响势必在地区间呈现差异，这种差异性及其影响正是本文研究的重要切入点。 其次，企业实际税率与政府的征税行为密切相关。中国企业所缴纳的最主要的两个税种分别是企业所得税和增值税，不少文献研究发现，企业所得税和增值税的实际税率大大低于名义税率，并且其分布在企业间存在很大差异(李增福和徐媛，2010；陈晓光，2013)。在现实中，我国地级市以下地方政府的税收竞争非常激烈，使得企业在相邻的区县也往往面临较大的实际税率差异。由于我国地方政府没有税收立法权，因此地方政府主要通过改变税收努力、变相税收优惠来影响实际税率。① 因此，税收弹性分成和差异化税率，可以分别看做是中国政府间财政关系、政府与市场关系的两大典型特点，本文将对这两者之间的联系进行研究。其中的逻辑是：企业实际税率既影响着政府税收收入，也会影响企业发展潜力，因此当上级政府改变税收分成比例时，它会同时影响地方政府财政利益和发展经济的积极性，其结果是引起地方政府税收行为的变化，进而影响到企业实际税率。 从现有文献看，虽然横向或纵向税收竞争的相关文献也研究政府间策略行为对税率的影响(Besley and Case，1995；Alejandro et al.，2012)，但是对由政府间税收分成所导致的征税行为改变，仍缺乏关注。其原因可能在于尽管有不少国家对税收实行共享，但是税收分成比例很少有像中国这样，在上下级政府间充满了弹性。 我们认为，研究政府间以分成为主的分税对税率的影响，是观察中国政府与政府、政府与市场关系的一个绝佳视角。我们知道，中国处理政府间财政关系的各项措施，均是指向在毛泽东《论十大关系》(1956)中确定的中央与地方关系要“发挥中央和地方两个积极性”这一根本原则。如果说，分税是中央政府调整“两个积极性”的杠杆，那么税率就是地方政府“发挥积极性”的一个重要结果。因此，本文研究的现实价值在于，它通过对分税与税率关系的研究，既有助于我们理解现实中政府与市场关系中问题存在的根源，也有助于探索正确发挥两个积极性的解决办法。同时，本文研究深入到省以下财政分权，无论是在理论剖析还是实证分析方法上，均拓展了财政分权研究的新领域。 二、两个典型事实：税收弹性分成与差异化税率 本文研究的逻辑前提是，从政府间财政关系看，地方政府面对的分税比例是弹性的；从政府与市场关系看，企业面对的实际税率是差异化的。那么，这两个前提是否符合现实呢？我们需要进行测算并分析。从中国现行税制看，税收收入规模最大的两个税种分别是增值税和企业所得税，因此，我们把研究焦点放在增值税和企业所得税上。 (一)税收弹性分成：测算与描述 前文指出，从市县级政府角度看，各市县面临的税收分成率是不同的。这里，市县政府包括地市级政府和县级(含市辖区、县级市)政府。最为准确的刻画市县政府税收分成的指标是，市县政府分得的税收除以当地实现的税收。但很遗憾的是，政府一直未公开各市县政府国税局和地税局征收的全部税收数据(增值税除外)，因而无法测算出每个市县的税收分成率。②为突破这一困境，本文采用一个替代方法，将一个省的所有市县视为一个整体，用各省的市县级政府获得的企业所得税或增值税收收入总和，除以该省份税务部门组织的该项税收收入来代表市县政府税收分成率。公式为： 某省份的市县政府企业所得税实际分成率CITShare=该省份市县政府的企业所得税收入/该省份税务部门组织的企业所得税总额 某省份的市县政府增值税实际分成率VATShare=该省份市县政府的增值税收入/该省份税务部门组织的增值税总额 这样做的理由是，从中国政治运行实际看，税收分成率是影响上下级政府关系的核心问题，因此市县级税收分成率的确定往往要通过省级政府用统一的文件形式下达。③ 我们的数据来源是，各个省份税务部门(包含国税与地税)组织的企业所得税总额、增值税总额来自《中国税务年鉴》，各个省份的市县政府的企业所得税收入、增值税收入来自《全国地市县财政统计资料汇编》(以下简称《汇编》)。由于《汇编》在2001年之前的数据当中，缺失了市县政府的企业所得税收入，因此所得税分成率覆盖的范围是2001-2007年，而增值税分成率的覆盖范围是1998-2007年。由于直辖市的税收征管体制和税收分成安排与其它省份存在较大差异，因此样本中还删去了北京、上海、天津和重庆的数据。④此外，由于数据缺失，我们也删去了西藏的数据。
图1 企业所得税的市县分成率：2001-2007年 注：图中横轴表示年份，竖轴表示分成率。 图1报告了各个省份的市县政府企业所得税分成率。可以看出，2002年全国《所得税分享方案》出台，导致市县级企业所得税分成率大幅度下降。同时也可看出，尽管在所得税分享改革之前，地方政府所得税分成率是100%，但市县政府的所得税分成率在各省之间存在很大差异。最低的黑龙江省，其市县政府所得税分成率仅有21.7%，而最高的四川省，市县政府所得税分成率达到72.1%。2003年之后，尽管地方政府的所得税分成率降到了40%，市县政府所拿到的分成率，在各省之间仍存在很大差异。最低的黑龙江省仅有10.2%，最高的新疆维吾尔自治区达到31.0%。 图2描述了不同省份在1998-2007年间市县级政府增值税分成率上的差异。⑤从中可见，在此时间段内，北京、黑龙江、安徽、福建、江西、河南、湖南、重庆、贵州、云南、宁夏和新疆等省份基本上没有改变增值税分成率，而河北、山西、内蒙古、辽宁、湖北、广西、四川、陕西、甘肃和青海等10个省份在2002年后大幅度地调低了市县级政府的增值税分成率，这10个省份的平均下调幅度在10个百分点左右。不同省份之间在增值税分成安排上的差异，为我们识别市县级政府增值税分成率对企业实际税率的影响提供了难得的机会。
图2 增值税的市县分成率：1998-2007 注：同图1。 (二)差异化税率：测算与描述 本文使用国家统计局的年度工业企业调查数据来衡量企业的实际税率。该数据的统计对象是所有国有企业和销售收入在500万元以上的非国有企业。由于制造业各行业间更为可比，本文使用了其中制造业的数据，删掉了采矿业的数据。由于中央所属企业在2002年之前所得税完全归中央，在2002年之后多数省份也将中央企业所得税的地方部分全部划归省政府，因此我们删掉了中央所属企业。 在该数据库中，每个企业都被赋予了唯一的代码，并且具有每个企业所在省份的代码。我们采用与Brandt et al.(2011)类似的方法，用企业的名称、地址、邮编、电话号码和法人代表等信息对企业代码进行核实，将那些仅是代码改变而实际没有退出市场的企业重新匹配形成新的面板数据。 我们还删去了主要指标(销售额、资产、负债、出口额和利润等)缺失或小于0的那些观测。为了防止极端值的干扰，我们进一步删去了关键变量大于其99%分位数和小于其1%分位数的观测值。为了使各年份的数值可比，我们还利用工业品出厂价格指数将所有变量统一换算为以1998年价格衡量的数值。 1.企业所得税实际税率的测算与描述 企业享受的所得税实际税率，最简单的度量方式是所得税纳税额与税前利润之比。但是由于逃税问题的存在，企业税前利润并不是真正的利润。考虑到本文假设企业实际税率是由税务机关税收努力不同所导致的，我们可借鉴Cai & Liu(2009)的方法度量企业的逃税程度，以此反映企业的实际税率高低。当征税部门税收努力不足时，企业逃税程度会上升(低报利润会更严重)，此时企业的实际税率就会降低。该方法是利用国民收入核算的原则，将企业总产出减去所有中间成本，得到企业的推算利润(imputed profit)如下：
其中，i代表企业，t代表时间，Y是企业总产出，MED是工业中间投入，FC是财务费用，WAGE是工资支出，DEP是当期折旧，VAT是所缴增值税额。工业企业数据库中有每个企业报告的税前利润，我们将其除以企业总资产做标准化处理，得到变量RPRO。同样将企业推算利润除以企业总资产做标准化处理，得到变量PRO。⑥图3展示了样本中PRO和RPRO的分布情况。企业实际报告的利润率(RPRO)平均值为0.071，中位数为0.033。推算利润率(PRO)的平均值为0.240，中位数为0.110，可见平均来看企业报告利润远低于推算利润。推算利润与报告利润之差(GAP=PRO-RPRO)中位数是0.055，标准差达到0.171，显示GAP在不同企业间存在较大的差异，这部分反映出企业面临的所得税实际税率差异很大。当然，由于推算利润并不完全就是企业的真实利润，直接使用企业推算利润和报告利润之差作为企业隐匿的利润存在较大的误差，在本文第四节，我们将进一步借鉴Cai & Liu(2009)的方法，通过估计企业推算利润与报告利润敏感度的方法来反映企业隐匿利润的程度。
图3 汇报利润和推算利润的分布 除此之外，我们还对Cai & Liu(2009)的方法进行了一定拓展，将企业享受低实际税率的两种渠道——适用优惠税率和低报利润同时包含进来。具体来说，我们计算了企业的推算所得税应纳税额(IMCIT)，它等于企业推算利润(PRO)与标准法定税率(33%)的乘积，以及企业财务报表当中显示实际缴纳的所得税(RCIT)，两者均用企业总资产进行标准化处理。企业实际纳税额与推算应纳税额的偏离程度，度量的是企业实际税率与名义税率的偏离程度，因此可以用来反映企业的实际所得税率高低。样本中企业的推算所得税应纳税额(IMCIT)平均数是0.079，企业实际缴纳所得税(RCIT)平均数是0.011，前者大幅高于后者。该测算数据在下文实证分析中将得到应用。 2.增值税实际税率的测算与描述 根据文献做法(陈晓光，2013)，我们定义的增值税实际税率ETR为企业缴纳的增值税与增值额之比。图4展示了样本中企业增值税实际税率的分布情况，从中可见，不同企业的增值税实际税率存在很大差异。尽管中国的增值税名义税率一般是17%，样本当中企业增值税实际税率的平均值是12.1%，标准差达到11.6%。由此可见，企业的增值税实际税率远低于名义税率，并且实际税率在企业间的差异十分明显。陈晓光(2013)研究表明，企业增值税实际税率的差异，90%都是由产业内部不同企业间的差异造成的，只有10%来自不同行业之间的差异。 根据本节的分析，可以很明显地看出，税收弹性分成与差异化税率的确是当今中国客观存在的两大典型事实。下面我们对这两者的关系进行理论与实证分析。 三、理论分析 在Chamley(1986)的经典论文中，政府与私人部门(市场)的博弈可称得上Stackberg博弈，即政府决定税率后，私人部门进行最优化决策，政府事先根据这种决策决定最优税率。本节借鉴该篇论文的思路，在Jorgenson(1963)建立的企业现金流最大化框架下进行理论分析。 (一)基本模型 假定企业生产函数为：
图4 增值税实际税率的分布 其中，K和L分别代表企业雇用的资本和劳动。假定政府针对企业产出征税，名义税率为t，税务部门的税收努力为
，其中0＜θ＜1，因此企业的实际税率为
。这样设定税收努力的原因是为了说明存在税收努力的边际税收递减这一特点，例如，反复的税收稽查只能使得查补税款越来越少。 于是，企业应纳税款为：
企业的生产投入为劳动投入和资本投入，假设劳动者报酬为W，劳动供给为L，那么劳动投入为WL。资本投入(即投资)为I，包含调整成本的投资为C(I)，按文献一般假设，有C′＞0，C″＞0。 企业的目标是现金流最大化，于是目标函数为：
为得出显示解，结合投资函数特点，不妨令：
假定资本折旧率为δ，那么企业的资本积累方程为：
于是可设汉密尔顿函数为：
从上式可看出：
(17)式的经济含义是：第一，当政府较看重辖区经济规模扩大时，倾向降低税收努力；第二，当政府较看重税收收入时，倾向提高税收努力；第三，当税收分成比例下降时，政府倾向降低税收努力，由此导致企业实际税率下降。就第三点而言，其原因在于，如果税收分成率下降，税收增长给地方政府带来的好处减弱，地方政府征税积极性降低，从而导致实际税率下降。其本质在于契约经济学所揭示的：在没有风险分担和共同投入的情况下，代理人从分成合同中获得的分成比例越低，工作努力就越不足。 (二)模型拓展：地方政府偏好是税收分成的函数 在前面的分析中，地方政府偏好是严格外生于税收分成的。但是经验告诉我们，这种假设可能过于严格，现实中会存在地方政府偏好内生于税收分成的情况。从中国财政体制的变迁看，中央政府多次利用调整税收分成率这一杠杆，来调动地方政府发展经济的积极性，⑦这正是说明地方政府偏好会受到税收分成的影响。因此，假设
是s的函数是合理的，为谨慎起见，我们不预设
符号的方向。 于是(16)式可写成：
上式说明，当
；反之则结论相反。因此，如果地方政府的偏好受税收分成率的影响，那么税收分成率变动对地方政府税收努力的影响是不确定的。如果地方政府的经济偏好相对弹性较小，财政偏好弹性较大的话，企业实际税率上升的可能性较大，道理很简单，多征税有利于财政收入增加，但是会影响企业发展，对此地方政府会权衡多征税的利弊；反之则相反。也就是说，分税对税率的影响可正可负。 现实中，分税对税率的影响程度究竟如何，需要我们进行实证分析才能得出可靠结论。 四、实证模型设定 本节采取的实证检验策略是，以市县政府两税(企业所得税和增值税)分成率为核心解释变量，以企业两税实际税率为被解释变量，通过回归估计揭示分税对税率的影响。 (一)企业所得税分成对税率影响的计量模型设定 由于推算利润并不完全就是企业的真实利润，直接使用企业推算利润和报告利润之差作为企业隐匿的利润存在较大的误差，因此Cai & Liu(2009)通过估计两者敏感度的方式来反映企业逃税程度。由于企业的推算利润PRO和真实利润
是高度正相关的，可以假设它们存在如下关系：
其中
是一个未知参数，反映了每个企业使用国民收入核算和会计准则两种不同方法核算利润的固有差异，
可能大于0，也可能小于0，它是一个一般性的假设。
是期望值为0的随机扰动项。 令
代表企业报告的利润，它与企业真实利润
也是高度正相关的，假设两者之间存在如下关系：
其中，
反映了企业逃税的严重程度，我们假设0＜
＜1，如果
越小，代表企业低报利润的现象更严重。
是均值为0的随机扰动项。
是截距项，它代表企业真实利润为0时报告利润RPRO的大小，我们假设
＜0。由于真实利润
是未知的，因此我们无法直接估计(20)式。但是将(20)式代入到(21)式中，可以得到：
的大小反映了企业推算利润PRO与报告利润RPRO之间的敏感度。当推算利润与报告利润之间的敏感度越低时，
越少时，代表企业逃税越严重。⑧
是误差项。 从(22)式可见，建立在推算利润PRO与报告利润RPRO存在正相关性这一基础上，如果我们想考察市县政府税收分成率对企业实际税率的影响，这等价于考察当市县政府税收分成率上升时，推算利润是否会趋近于报告利润，也即两者之间的敏感度是否上升。如果推算利润和报告利润之间的敏感度
上升，代表企业的逃税减少，实际税率将上升。当然，
除了受市县级政府的税收分成率的影响，还受企业自身特征和所在省份特征等很多因素的影响。我们假设d受如下因素的影响：
企业层面的控制变量包含企业规模(雇员人数的对数值)、成立时间长短、获取贷款的能力(利息支出与总资产之比)、出口比重(企业出口额占产值的比重)、所有制类型(国有企业和外商投资企业虚拟变量)，以及当年销售额与总产值的比例⑨等。省份层面的控制变量包括所在省的人均GDP、财政自主度和市场化指数，其中财政自主度是一个省内地方财政收入与地方财政支出之比。市场化指标来自樊纲等(2009)，其余省份层面数据均来自历年《中国统计年鉴》。 (二)增值税分成对税率影响的模型设定 我们使用如下固定效应模型考察市县政府增值税分成率对企业增值税实际税率的影响：
其中，因变量
是企业的增值税实际税率，即企业缴纳的增值税与增值额之比，下标i、p、t分别代表企业、省份和年份。关键解释变量
是省份p的市县政府增值税分成率。
是企业层面的控制变量，包括企业规模(增值额的对数)、增值率(增值额与总产出之比)⑩、销售利润率(利润与销售额之比)、年龄(取对数)、贷款能力、出口额占总产值的比重(11)、是否为国有企业、是否为外资企业等。
是省级层面的控制变量，同样包括人均GDP、市场化指数和财政自主度。
分别是企业固定效应和年份固定效应，通过控制企业固定效应，可以很大程度上控制因企业所在行业、所生产产品类型导致的增值税实际税率差异。
是随机扰动项，我们将标准误群聚(clustering)到省层面。 (三)各变量的统计描述 企业所得税和增值税回归样本的统计描述分别见表1和表2。
五、实证结果及分析 (一)企业所得税分成对所得税实际税率的影响 表3是(24)式的回归结果。为节省篇幅，没有报告省、年份和行业的虚拟变量以及其与推算利润(PRO)交互项的估计系数。 在表3第1列放入了推算利润PRO、市县政府所得税分成率CITShare和两者的交互项，省份、行业和年份虚拟变量以及它们与PRO的交互项。从中可见，CITShare与PRO交互项的系数在1%水平下显著为正，表明在市县所得税分成率更高的省份，企业的推算利润与报告利润之间的敏感度越大，意味着企业的逃税更少或实际税率更高。 第2列在第1列的基础上放入了企业层面的控制变量及其与PRO的交互项，CITShare与PRO交互项的系数几乎不变，且仍然在1%水平下显著为负。第3列进一步放入了省份层面控制变量及其与PRO的交互项，CITShare与PRO交互项的系数还略有增大，仍然在1%水平下显著。回归系数0.264表明，在推算利润的平均值0.240处，市县政府所得税分成率CITShare增加10个百分点，企业报告利润(RPRO)会增加0.63个百分点。这意味着，对报告利润RPRO处于平均值(0.071)的企业来说，它会多报告8.9%的利润，即会多缴纳8.9%的所得税。第5列进一步控制了企业的固定效应，从中可见，PRO×CITShare的系数尽管略有下降，但仍然在5%水平下统计显著。(12) 接着，我们考察了分税对不同类型企业是否存在异质性影响。首先，我们考察了市县所得税分成率提高对不同规模企业的逃税是否存在异质性影响。为此我们构造了一个虚拟变量Large，如果企业员工人数大于样本中位数，该虚拟变量取值为1。我们将Large，以及Large*CITShare、Large*CITShare*PRO放入回归方程中，结果报告在表4第1列。从中可见，Large*CITShare*PRO的系数不显著，这表明，当市县所得税分成率提高时，大企业和中小企业受到的影响是同等的。 其次，我们还考察了当市县所得税分成率提高时，哪一种所有制企业的逃税问题会下降更多。为此我们将国有企业虚拟变量SOE，以及SOE*CITShare、SOE*CITShare*PRO放入回归方程中，结果报告在表4第2列；将外资企业虚拟变量FOE，以及FOE*CITShare、FOE*CITShare*PRO放入回归方程当中，结果报告在表4第3列。回归结果显示SOE*CITShare*PRO的系数不显著，但是FOE*CITShare*PRO的系数显著为负。这表明，当市县所得税分成率提高时，民营、国有和外资企业的逃税都会显著下降，国有企业下降幅度与民营企业下降幅度无显著差异，外资企业下降的幅度相比前两者显著更大。这可能来源于，由于外资是地方政府竞争的重要目标，当市县政府的税收分成率提高时，市县政府针对外资进行税率竞争的动机大幅度地下降。
最后，地税局由地方政府负责管理，而国家税务局则由中央统一垂直管理，因此通常认为，地方政府对地税局的税收执法干预力度更大。范子英和田彬彬(2014)发现，相比于2002年前成立的由地税局征管的企业，2002年后新成立的企业，其企业所得税归国税局征管，因此企业逃税程度更轻。由于地方政府对国税局税收执法的干预能力较弱，因此当市县政府的税收分成率变动时，由国税局征管的企业的所得税实际税率可能变化较不敏感，而由地税局征管的企业的所得税税负变化较为敏感。为了检验是否存在这种可能性，本文构造了一个虚拟变量New，对于2002年新成立的企业，这一虚拟变量定义为1。然后，我们将虚拟变量New，以及New*CITShare和New*CITShare*PRO放入了回归方程(24)当中，与此同时将样本限定为内资企业。删除外资企业，是因为2002年前后成立的外资企业都归国税局征管。回归结果报告在表4的第4列，从中可见，New*CITShare*PRO的系数不显著，这说明，对于2002年前、2002年后成立的两组企业，提高其所在地的市县所得税分成率，都将显著降低这些企业的逃税程度。这也意味着，即使是归国税局征管的企业，当市县政府的所得税分成率上升时，也可以督促国税局加强税收征管。(13) (二)增值税分成率对增值税税实际税率的影响 表5报告了增值税市县分成率对增值税税负的影响。其中第1列仅仅控制了企业和年份的固定效应，第2列额外控制了企业层面的控制变量，第3列再额外控制了省级层面的控制变量。从中可见，市县政府增值税分成率的系数在统计上均显著为正。以第3列的系数大小为例，当市县增值税分成率提高10个百分点，企业增值税实际税率将提高1.74个百分点。(14)
上面结果表明，从全国总体来看，市县政府的增值税收入分成率提高，将显著提高向企业征收增值税的努力程度。但是，在不同类型的企业上，是否存在差异？在回归方程(25)式的基础上，我们分别加入了市县政府增值税分成率
与企业规模、所有制类型的交叉项，结果报告在表6中。从第1列可见，大企业和小企业之间并不存在显著异质性。第2—3列显示，随着市县增值税分成率的提高，民营、国有和外资企业的增值税实际税率都显著上升，国有企业与民营企业上升幅度无显著差异，但外资企业实际税率上升幅度更大。这一发现，与上面考察企业所得税时的发现是一致的。
政府间分税是政府间财政关系的核心问题之一，企业面临的实际税率是政府与市场关系的核心问题之一，本文对分税与税率的关系进行研究，以此观察政府间财政关系对政府与市场关系的影响，其结论有如下两点： 第一，税收弹性分成和差异化税率是两个重要典型事实。由于地方政府层级较多，下级政府税收分配受到上级政府的干预，因此实际上面临的税收分成比例是不同的。由于地方政府可以调整税收努力程度，因而企业面临的实际税率差异也非常大。 第二，理论和实证分析发现，税收分成会影响税率。如果地方政府对经济增长和税收收入规模的偏好保持不变，那么当税收分成比例下降时，政府倾向降低税收努力，由此导致企业实际税率下降。 本文从分税的角度说明了差异化税率的来源。我们知道，企业实际税率不同会妨害企业间的公平竞争，不利于统一税政，不利于统一大市场的形成。而中国当下营业税改征增值税改革，使得作为地方税的营业税彻底消失，而中央与地方增值税的分成比例由75∶25上升到50∶50。这样，在我国的税制结构中，增值税、企业所得税、个人所得税这三大主体税种均实行税收分成办法，由此带动市县级政府面临的税收分成比例差异更加明显。根据本文的研究，这可能导致企业面临的实际税率更不统一，因此，政策制定部门须详细斟酌改革的利弊。我们认为，从长远来看，分税制的改革仍须着眼于完善地方税系，尽可能地减少税收分成的规模和范围。 ①正因为我国长期以来地方政府干预税收执法情况比较严重，2015年国家税务总局出台《关于全面推进依法治税的指导意见》(税总发[2015]32号)，指出“税收法治环境不良，一些地方干预税收执法，脱离实际对收入任务层层加码，冲击税收法治建设的状况没有得到根本改变。” ②这也许是国内缺乏实际税收分成率相关研究的主要原因。 ③张立承(2011)利用各省、自治区的有关财政体制文件，列举了绝大多数省份2006年关于增值税和企业所得税分成比例的规定，可以发现各省税收分成比例的差异是非常大的，例如吉林和内蒙古的省级分成比例分别为12.5%和5%，山东和广东等省份的省级分成比例为0。 ④我们也尝试了放入直辖市的样本，实证结果不受影响。 ⑤图2显示一些省份的市县增值税分成率在2004年出现了较为剧烈的下降，这可能与2004年增值税出口退税政策调整有关。2004年以前，出口退税由中央全部负担。从2004年1月起，以2003年出口退税实退指标为基数，对超基数部分的应退数额，由中央和地方按75∶25的比例共同负担。在这一背景下，省政府可能会下调市县政府的增值税留成率，或者要求市县政府承担部分出口退税。图2也显示，一些省份的市县增值税分成率在2005年又出现了回升。这可能也是由于，国务院决定，从2005年1月开始，出口退税的超基数部分，中央和地方按照92.5∶7.5的比例分担。 ⑥计算PRO所需要的企业总产值、工业中间投入、工资总额、所交增值税额、财务费用和当期折旧等变量均直接取自工业企业数据库。 ⑦例如，在财政体制实行“统收统支”时期，中央政府为激励地方政府发展经济，曾两次大规模下放税权：1959年第一次大规模下放税权，实行“总额分成，一年一变”的预算体制，导致中央政府财政收入占比从80.4%骤降至24.4%；1971年第二次大规模下放税权，实行“定收定支、收支包干”体制，导致中央政府财政收入占比从27.6%降至16%。改革开放后，中央政府更是广泛采取向地方放权让利的措施来调动地方积极性，为此财政体制采取“划分收支，分级包干”形式，财政分配关系大大倾向于地方政府，1980-1993年中央政府财政收入占比平均仅为31.6%。 ⑧该敏感度是假设企业产出、中间投入品、财务费用等都是真实的前提下，企业通过其它渠道——不把当期产出记为销售收入、成本费用跨期分摊、操纵固定资产折旧、操纵管理费用等——逃税的程度。全面估算企业逃税是一件很困难的事情，虽然这种方法不能衡量企业逃税的所有方面，但它确实衡量了其中重要的一个方面。 ⑨因为会计准则和国民收入核算两种利润核算方法对收入入账时间的处理方法不同，因此当年销售额与总产值的比例会影响企业推算利润PRO和报告利润RPRO的差异。 ⑩在增值税实际税收征管当中，如果存在增值税纳税额与总产值挂钩的不规范征收方式，那么对于同等总产值的企业，增值率越低，增值税实际税率将越高。 (11)出口企业享受增值税退税的优惠，但是增值税出口退税并不反映在“应交增值税”这一科目里，因此理论上看出口退税并不影响企业的增值税实际税率。 (12)省政府在调整所得税分成率时，可能同时调整增值税分成率，而增值税分成率也有可能影响企业所得税的逃税。为了剔除这一可能的影响，我们在回归中，额外控制增值税分成率及其与PRO的交叉项，结论没有受到影响。 (13)陈晓光(2016)的研究也表明，国税局的税收征管会受到地方政府的影响。从现实来看，由于国家税务局在驻地的子女入学、医疗福利、办公楼土地审批等方面都要依赖于地方政府，因此其税收征管会受到地方政府的制约和影响，甚至存在与地方政府合谋的可能。 (14)省政府在调整增值税分成率时，可能同时调整所得税分成率，而所得税分成率也有可能影响企业增值税的实际税负。为了剔除这一可能的影响，我们在回归中，额外控制所得税分成率，结论不会受到影响。
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