浅析“公允价值变动损益”的会计处理，本文主要内容关键词为：公允论文,损益论文,变动论文,会计处理论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年2月15日财政部发布了新企业会计准则体系，该体系于2007年1月1日开始在上市公司执行，新会计准则体系实现了与国际惯例的趋同，反映了会计国际化的要求。本次准则修改的重中之重是会计核算采用公允价值作为会计计量，在企业合并、债务重组、非货币性资产交换、金融工具确认和计量等准则均采用了公允价值计量，从而更好地体现会计信息对于投资决策的实用性。公允价值计量属性的运用使得经济业务的具体会计处理与原处理发生了实质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理要新增“公允价值变动损益”科目核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项投资的变动对企业损益的影响。
一、新准则关于“公允价值变动损益”科目设置的说明
“公允价值变动损益”是损益类科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。公允价值变动损益的主要账务处理为：①资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。②出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。③期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目无余额。
二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理
下面以交易性金融资产的公允价值变动为例说明“公允价值变动损益”的会计处理。
例：甲公司在2006年10月12日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2006年12月31日，该股票的市价涨至25元/股，2007年6月30日该股票市价为28元/股，2007年7月5日甲公司将股票以每股30元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：
1.2006年10月12日购进乙公司股票
借：交易性金融资产——成本10 000 000
投资收益 10 000
贷：银行存款 10 010 000
2.2006年12月31日根据市价重新计量该股票的公允价值
借：交易性金融资产——公允价值变动 15 000 000
贷：公允价值变动损益 15 000 000
同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
借：公允价值变动损益 15 000 000
贷：本年利润 15 000 000
3.2007年6月30日根据市价重新计量该股票的公允价值
借：交易性金融资产——公允价值变动 3 000 000
贷：公允价值变动损益 3 000 000
同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
借：公允价值变动损益 3 000 000
贷：本年利润 3 000 000
4.2007年7月5日出售该股票
借：银行存款 30 000 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
——公允价值变动 18 000 000
投资收益 2 000 000
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出
借：公允价值变动损益 18 000 000
贷：投资收益 18 000 000
以上是根据准则的理解做的会计处理。但是在出售交易性金融资产的会计处理时，准则的考虑不够全面，处理是存在问题的。
三、“公允价值变动损益”科目会计处理存在的问题
甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目，其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动收益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益，但是这里存在的问题是，“公允价值变动损益”已转入“本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润；若不把公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则不能体现投资交易性金融资产的损益实现情况；另外，如果期末不将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，则违背了对损益类科目处理的惯常做法。根据对准则应用指南的理解，在交易性金融资产出售时，可以有三种不同的账务处理方法：
1.期末，将“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，同时将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目，则会计处理为：
借：银行存款 30 000 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
——公允价值变动 18 000 000
投资收益 2 000 000
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出。
借：公允价值变动损益 18 000 000
贷：投资收益 18 000 000
2.期末，将“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，但是“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处理为：
借：银行存款 30 000 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
——公允价值变动 18 000 000
投资收益 2 000 000
3.年末，若不将“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，而是继续保留在“公允价值变动损益”科目，则出售时会计处理为：
借：银行存款 30 000 000
公允价值变动损益 18 000 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
交易性金融资产——公允价值变动 18 000 000
投资收益 20 000 000
在利润表中，公允价值变动损益是作为当期损益计入营业利润的，也就是说，不管是持有损益还是实现损益都是利润的组成部分，因此，第一种做法，“公允价值变动损益”重复计入利润，导致利润虚增18 000 000元。第二种做法本年实现投资收益2 000 000元，不能体现持有交易性金融资产损益实现情况。同时2006年将未实现的收益计入本年利润，有失稳健；并且对这部分利润，能否向投资者分配，准则并没有说明。第三种做法，虽然能够反映出市场变量变化对其价值的影响，但是“公允价值变动损益”属于损益类科目，年末没有结转，留有余额，违背了对损益类科目处理的惯常做法，明显不当。
四、对出售交易性金融资产会计处理的改进建议
为了真实完整地体现所持有交易性金融资产所带来的损益，期末，可将“公允价值变动损益”结转至未分配利润，等到出售时再从未分配利润转出，计入“投资收益”科目，体现了已实现损益情况，期末“公允价值变动损益”结转至所有者权益科目，年末无余额，符合损益类账户的特点，这部分作为持有损益，虽然计入了所有者权益，但是在出售之前不能分配给股东。在实务操作中，应当对未分配利润设置公允价值变动损益转入明细科目核算，以便出售时能正确结转。
出售交易性金融资产的会计处理为：
借：银行存款 30 000 000
期初未分配利润 18 000 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
——公允价值变动 18 000 000
投资收益 20 000 000
此次发布的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念、实现了与国际惯例的趋同、首次构建了比较完整的有机统一体系，对于提高我国会计透明度、提升我国资本市场国际竞争力具有重要意义；此次修改是十多年来的一次重大改动，制定20余项新准则，同时对现行的基本准则和16项具体准则进行全面的修订，在实际操作中必然会碰到一些未曾预料的业务，同时准则体系本身也有个相互磨合协调的过程，对于会计人员来说，重要的是，要充分认识到新会计准则与原会计准则的重大变化，要通过各种方式加强学习，提高自身素质，要正确理解准则相关规定的精神实质以应对新准则体系对会计人员知识、素质、能力的高要求，使会计准则能够真正发挥其效力。
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