浅析新收入准则变化及收入确认和计量
涂丽华 厦门信守会计师事务所有限公司
摘要： 由于社会经济环境快速发展，并与国际会计准则接轨，财政部重新修订了收入准则，即《企业会计准则第14号》，于2018年1月1日实行。本文主要论述了新准则的修订背景，主要内容变化，以及收入确认的“五步法模型”。
关键词： 新收入准则；“五步法模型”
一、《企业会计准则第14号--收入》修订背景
2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则第14号—收入》和《企业会计准则第15号—建造合同》，这两部准则为企业核算劳务、销售商品、建造合同收入提供了规范。
可是，社会经济和交易事项总不是静止不变的，时过境迁，早期的政策显得跟不上时代的变化了。例如，如何判别商品所有权上的主要报酬和风险已经转嫁，包含多种交易或不确定价格的复杂合同如何做会计处理等等。实践需要政策支持，迫切需要健全现行相关收入准则。
2014年5月，IASB颁布了《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》。这个准则改进了当下的收入确认模型，创立了五步法模型的概念。
基于以上原因，以国际财务报告准则第15号为参照，并结合我国国情，2017年7月，财政部颁布了《企业会计准则第14号—收入》(财会[2017]22号，以下简称“新准则”)。
二、《企业会计准则第14号—收入》的主要变化
（一）收入确认模型的改变
1.原来的两项收入准则合并为一个收入模型；
2.收入确认时点的判断标准由“风险报酬转移”转变为“控制权转移”。
（二）收入确认具体在实务应用方面的改变
1.规范并列举了含有多种交易、特殊交易条款的合同的会计处理；
2.收入确认的时间区分为“在某一时段内”还是“在某一时点上”；
3.考虑了多种因素，并提供一些具体参照，让交易金额的确定更符合会计基本原则。
刑部尚书是秦铁崖这一行的最高长官，秦铁崖久闻其名，无缘得见。秦铁崖遂以官礼相见：“见过赵大人。赵大人亲自观战，下官不胜荣幸。”
三、收入确认的“五步法”模型
新收入准则中，收入确认的方法和步骤可以归纳为五步，简称“五步法”模型，具体为如下五步：
(一)识别与客户之间的合同
客户与企业之间的合同应当同时满足五项条件，客户在获得相关商品控制权时企业再确认收入。这五项条件可以简洁地概括为：合同已签署、有权利义务条款、有收付款条款、具有商业实质、款项很有可能收回。
综上所述，在NC化疗基础上联合使用益气养阴消积饮治疗方法治疗晚期非小细胞肺癌患者，能够在改善患者各项细胞免疫功能指标的同时，提高患者治疗效果，值得推广。
对于一份具备合同法规定的必备要素的合同，前三个都是很容易达到的。某些关联方合同可能就不具有商业实质，需要特别关注。在此还需要特别说明的是款项收回条件，如果可能收不回款，企业只有不再需要履行剩余义务，已经收到的款也不用退回时，才可以将已收到的款确认为收入；不然就要作为负债处理了。而且款项能不能收回，可能是个动态的情形，这个会计期间还能收回，下个期间可能情形有变，就不一定能收回了，财务人员也需要持续地加以关注。
4月16日10时，水利部副部长、水利部抗震救灾领导小组副组长刘宁在青海水利厅抗震救灾指挥部组织召开玉树震后应急供水工作会议。刘宁在听取地方水利工作人员的应急供水方案后要求，要迅速调运发电机组，恢复原有地下水源供水，查清供水管网，特别是供水支管的震损情况，采取一切可能的措施，尽最大努力恢复城区供水。同时也要做好临时应急取水供水备用方案，尽早调送消毒药剂和净水设备，并印制汉藏文临时饮用水卫生安全明白卡发放给群众，加强取水水源的保护和监测，防止水污染。青海省水利厅要认真组织，抓好落实工作，确保让震区群众尽快喝上干净水。国家防总、水利部工作组要积极配合相关工作。
(3)做好政策效应评估。建立健全税收政策评价反馈机制，既关注老政策执行中存在的问题，又对新政策出台后的实施情况进行跟踪评价。建立点面结合的政策效应跟踪分析机制，在每项政策实施一段时间后，及时分地区、分行业选择一定数量的样本企业进行跟踪调查，有针对性地提出政策调整和完善的建议。
例如：某不动产租赁合同中约定，因租赁方拖欠租金满20天，出租方有权解除合同并没收租赁方缴纳的保证金作为违约金。那么，当租赁方拖欠租金达20天并催收后，仍然未缴纳租金，可视为租赁方拒不履行付款义务，此时合同不满足成立的条件，出租方就不能确认租赁收入。
新准则中还规范了三种合同变更情形的会计处理：
1.形成一个新的单独的合同
当合同变更增加了可明确区分的商品，并且新增合同价款反映了其单独售价。
2.看成原合同取消，原来合同未履行完的部分与合同变更的部分组成一份新合同
有时候，合同中也会出现一些用非现金形式来支付的条款，比如股权、发明专利、劳务、房产等等，这种情况下，要用它们的公允价值来确定交易价格，没有办法估计公允价值，参考企业在向其他客户出售同类商品的售价来间接确定。上面提到的这些非现金形式支付，它们的公允价值因本身形式之外的缘由而发生变化的，就变成可变对价了。比如，合同约定用房屋作为合同对价，企业应当在合同开始日，评估该房屋的公允价值作为交易价格，并根据商品控制权转移确认收入。房屋公允价值日后发生的变动不在交易价格中反映。
3.将合同变更部分视作原合同的一部分，采用累计追补调整法调整当期的收入
该种情形与第2种情形的区别在于已让渡的商品或服务与未让渡的商品或服务之间不可以明确地区分。
(二)甄别合同中的单项履约义务
作为财务人员，应该认真比照准则中提供的信息，必要时积极和业务部分探讨，以便准确甄别出合同的各项独立的履约义务，这是核算收入金额和在哪个期间确认的基本前提。
案例：企业为某大楼出入口定制门禁道闸系统并提供安装及维护服务，安装过程中可能需要根据现场具体情况调节设备，设备未安装不能运行；企业把设备和安装服务同时出售，没有单独出售安装服务，可以单独提供维护服务；客户可以从其他供应商处获得安装和维护服务。
解析：设备无法在未安装的情况下运作，但是客户可以从其他供应商获得安装服务，设备和安装本身是可明确区分的，在安装中，由于可能需要对设备作出调整，设备同安装服务高度相关联，故设备与安装服务不能明确区分。维护服务可单独售卖，未与合同中其他承诺相关联，所以可以明确划分维护服务。
结论：这份合同中，有两项履约义务：维护服务、设备与安装，前者在这份合同中可以明确区分，而后者不可以。
(三)确定交易价格
我们和孩子之间到底隔着多远的距离？我们有多久没俯下身子跟孩子好好说话？听孩子表达的时候有没有真正听懂？因为没听懂又给孩子贴错过多少标签？孩子的头上戴着我们多少“想当然”的帽子？
水沿着南门北门的出水口蜂拥而至，城内的洪水也已过了膝，一些泥墙经不住雨水冲刷，轰然倒塌，露出断壁残垣。城外的士兵暂时全都收缩进城，家家户户都被官兵们撞开，遵守军纪的，翻寻点食物后留个一块半块银元，但大多兵士却如入无人之境，翻箱倒柜，见什么拿什么。
在新出台的准则中，提及可变对价、非现金对价、应付客户对价、重大融资四项影响交易价格的因素。
该处取消了旧准则中作为期间费用营销费用的处理方式。
随着信息通信技术的快速发展和全球化的深入推进，围绕创新的全球竞争日益激烈。传统的封闭式创新正在受到挑战，积极吸收组织外部的知识和技术的开放式创新模式则受到越来越多的关注。在国际上，20世纪80年代以来，封闭式创新模式开始迅速衰落，以大企业为中心的创新开始向以大学和风险企业为中心的创新转变。从新技术的发明发现到产生经济价值的过程已经不再是全部在大企业内部完成，新技术的种子在大学和公共研究机构诞生，产业化部分则在风险企业完成，大企业对那些能够顺利实现开发的技术进行生产。企业通过从大学或风险企业吸收技术、与大学开展共同开发、收购风险企业等手段实现创新的模式正在变得越来越广泛。
合同中可能存在奖励、返利、价格折让等可变对价，准则中提到了期望值或最可能发生的数额这两个比较合适的估计数。期望值是各种可能出现的数额按概率加权平均的总和。为防止人为调节收入，准则中还为此做出了限制性规定。
2.重大融资成分
合同中有客户提前付款或延迟付款条款时，这样的合同就包含两项业务：销售和融资业务。企业应当假设客户在取得商品控制权时就当下用现金付款而需要支付的这个数额来确定交易价格。这个金额与合同约定的数额之间的差额，在合同期内作为融资费用按实际利率法摊销。在实务中，提前付款较多见，如房地产开发企业预售期房，工期较长的大型设备预付款。有一条简化的规定，客户预计取得商品控制权的时间与付款时间相差在一年以内的，可以不考虑融资因素。
3.非现金对价
交易价格，是指企业因向客户转让商品而期望有权收到的金额。
在合同变更当日已销售的商品与未销售的商品之间可以明确区分。
实务中多见于向商场、超市销售货物的企业，需要支付或分摊促销费，货架费、终端服务费等。新准则中处理原则归纳如下：
4.应付客户对价
(1)应付客户对价的目的是获得可以明确划分的商品或服务，而且可以合理估计它的公允价值，那么应付客户的对价金额超出企业取得的商品或服务的公允价值的部分作为交易价格抵减，未超出的作为向供应商采购。
(2)应付客户对价的目的不是为了得到可以明确划分的商品或服务，或者纵使能取得可明确划分的商品或服务但无法估计公允价值，这个时候要抵减交易价格，在确认收入与企业实际支付或承诺支付对价二者较晚发生时处理。
对于公路施工中，需要采用不同的机械设备，若采用相同功能的机械设备，应该考虑不同的品牌，可以采用招投标的方案进行采购，对机械设备的性能和价格进行对比分析，最后确定适合该项目的最优方案。
1.可变对价
在实务中，曾经碰到这样一个例子：一玩具企业向某跨国连锁超市销售儿童玩具，当然不可避免被摊派了一些费用，其中有一张超市向玩具企业开具的销售发票，货物品名写着“粽子”。当时财务人员以为是向超市购买粽子，细问之下才发现根本没有买什么粽子，是超市将未销售出去的粽子强制让供应商们“买”了去，粽子味都没闻着。在这个例子中，仅仅看一张发票，得到的信息貌似是获得了明确的商品，公允价值也不难估算，但本着实质重于形式的原则，其实企业根本没得到什么商品，在过去的做法这就是一个变相的营销费用，在新准则中的做法应该要抵减交易价格了。
我一边想着、一边独自漫步在罗马街头，两边的霓虹灯总是在以出乎人意料的节奏闪烁，汽车一辆接着一辆，各种音乐的喇叭在高歌、啼叫、冷笑、哀呜。车灯闪烁而过，映得行人的脸庞阴晴不定，似滑稽剧中的角色。罗马的歌剧总是以热闹著称，每个角色都有自己的任务。街上的行人就似歌剧中的角色，匆匆赶赴自己的夜生活。罗马是一个以夜生活为目的的城市，每个人都有自己的夜生活。
[4][15][16]郑元注、贾公彦疏：《仪礼注疏》，十三经注疏本，上海：上海古籍出版社，第1106、961、1100页。
(四)将交易价格分配至单项履约义务
做好了第二步和第三步，这一步聚就相对容易了，相当于做一个除法。需要说明的是单独售价以后即使改变，也不可以重新分摊交易价格。在类似情况下向类似客户单独销售的价格为最佳证据，如无法直接观察，可采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计，注意新准则中此处未提到公允价值。
有时候合同中还有合同折扣，这个折扣的分担可以表述为折扣与哪项或哪些项义务相关，就分摊给哪项或哪些项义务，不能张冠李戴，也不要一锅粥。
(五)在企业履行履约义务时确认收入
什么时候确认收入，在准则中有较大变化，由“控制权”取代“风险报酬转移”。控制是客户能够使用商品，并且获得与之相关的几乎全部的经济利益，客户在使用该资产时，他拥有允许另一企业使用该资产，或限制其他企业不得使用该资产的权益。
满足以下条件之一的，在某一时段内确认收入，否则，在某个时点上确认收入：
1.企业一边履行义务，客户一边可以享受这些义务带来的利益，如：企业一边提供咨询，客户一边按照企业的咨询建议改进自己的生产流程。
2.客户能够控制企业提供的在建商品，如：施工企业在客户场地上建造玻璃房。
3.企业要求客户提供的这个商品具有不可替代性，且该企业有权在合同任一时期内就截止至当下已履行完的成果收取款项(含已发生的成本及合理利润)，如为客户定制衣柜。
公允价值缺乏真实性会在一定程度上对使用者进行决策时产生误导，公允价值在我国会计运行中还有很多问题需要解决，为了让更多企业正确运用公允价值体系，政府、市场、企业需要共同努力，从多方面创造条件完善公允价值的计量。政府需要建设完善健全的法理制度，创造活跃的市场体制结构，形成完善、公平、有序的交易环境并能够被实时记录和可靠取得，作为市场的参与者企业也需要进一步完善内部控制制度，明确自己的会计目标定位，提高会计人员的专业能力和道德素质，正确运用公允价值。通过以上对策提高公允价值的真实性，完善市场经济环境体系，有效避免公允价值对财务信息质量损害的风险。
以上三个标准中，我认为值得说明的是第三个。在实务中，为客户定制衣柜、定制厨房设备并安装，通常是先付一定比例预付款，待安装检验合格后付全款或留小部分质保金，这种产品通常是根据客户现场环境测量定制，虽然具有不可替代性，但如果客户中途毁约，企业很难在合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，该情况下应该将定制的产品在某一特定时点上确认收入。
在以往的工作中，发现有些财务人员在确认收入、发生支出等会计处理时，往往只注重银行单据和发票，加上税务上销售发票开出就有销项税金了，他们往往就开始确认收入和成本支出了。在新的经济环境下，新收入准则基于合同确认收入，让财务人员更多地开始关注合同，了解各个业务的流程，与更多部门沟通，让财务数据更真实、更全面地反映企业的经济状况，而不只是孤立地只在自己财务部做账。还有助于强化企业合同意识、规范合同管理，将有力推动企业管理进一步走向成熟与规范。
在MATLAB上实现了AdaCode，并使用真实trace进行仿真.真实trace取自802.11n长距离mesh网络实验床的一条20公里长的链路.在该链路上使用Pktgen发送UDP数据包，在接收端记录收到的每个数据包的下列信息：接收到的时间、序列号、RSSI值、接收状态(CRC出错、接收正确)以及CRC出错数据帧的内容.然后用此数据做为trace输入到MATLAB，对AdaCode进行仿真评价.为真实记录丢包和出错的信息，在无线网卡驱动中关闭了MAC层的重传功能.开启了无线网卡的混杂模式，使得出错的数据包也能上传到MAC层而不被丢弃.
参考文献：
[1]成银联.浅析新收入准则的变化及其对会计核算的影响[J].会计师,2019(7).
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[4]李志刚.新收入准则“五步法”模型应用探讨[J].新会计,2019(6).
中图分类号： F230
文献识别码： A
文章编号： 1001-828X(2019)030-0147-02
作者简介： 涂丽华(1981-)，女，江西抚州人，现职称：中级，学历：本科，主要从事会计学研究。
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