近年来，对政府付费类PPP项目和可行性缺口补助类PPP项目的政府付费和补贴是否构成政府债务的问题，管理层以及学术界和实务界存在很大的争议。按照实质重于形式的原则，可以比较好地回答这一争议问题。
从实质重于形式原则看PPP项目政府付费是否构成政府债务
文/吴亚平 国家发展改革委投资研究所体制政策室主任、研究员
近年来对政府付费类PPP项目和可行性缺口补助类PPP项目的政府付费和补贴是否构成政府债务的问题，管理层以及学术界和实务界存在很大的争议。按照实质重于形式的原则，PPP项目政府付费或补贴属于政府未来的支出责任，具有确定性，不属于政府或有债务，而是应该列为政府债务。PPP项目的政府付费或补贴计入政府债务，视同政府债务管理和控制，有助于防范政府债务风险。
一、实质重于形式原则是一项会计核算基本原则
实质重于形式原则是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则。我国企业会计制度也明确提出企业进行会计核算时应当遵循这一原则，这有利于提高企业会计信息质量，从而有利于反映企业的真实资产负债和经营状况。
每笔比特币交易只有获得6次确认，才能认定为有效。在挖矿过程中，同一段时间会生成很多有效区块，不同有效区块中的元素除前一个区块的ID是相同外，其他元素几乎都不同，例如：交易单集合就是不同的。若1个节点收到2个有效区块，则将这2个区块都放在主区块链的后面，并形成一个Y型分叉，后续收到的区块则基于这2个区块产生，使区块链延伸下去。矿工始终选择最长的分支成为主区块链的一部分，并继续工作以延长区块链。一般包含这个交易的区块出现后，还需等待5～6个后续的区块生成，才能确定该区块是否进入主区块链，从而最终确认区块中的交易是否有效。可见比特币的交易所需时间比较长。
实质重于形式原则（Substance Over Form Principle）是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照其法律形式作为会计核算的依据。实践中，企业交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容尤其是相关交易主体之间的责权利关系，所以企业会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。比如，项目建设单位以融资租赁方式从金融租赁公司租入的固定资产（如建筑物、构筑物或设施设备等），通常是为该项目定制的。从租赁合同和法律形式上，项目建设单位或企业并不拥有其所有权，但融资租赁合同中规定的租赁期通常都很长，一般接近于该固定资产的经济使用寿命，且租赁期结束时项目单位有优先购买的选择权，在租赁期内项目单位有权支配该项固定资产并从中受益。所以，从实质上看，项目建设单位对该项固定资产拥有控制权、使用权及受益权，故在其会计核算上，应将融资租赁的固定资产视为项目建设单位的资产，同时相应地计列该资产对应的负债。
二、按实质重于形式原则PPP项目的政府付费和补贴属于政府债务
而且，任何一个PPP项目都具有特定的目标和产出，其建设和运营都是为了提供某一项具体的公共服务，其资产和经营权对政府方而言也是定制的，政府实质上拥有该项目资产和经营权的最终控制权、使用权及受益权。特别是，从防范财政风险尤其是政府债务风险管控的实质看，这种政府对PPP项目长期的刚性支出责任与政府自身债务（发行政府债券形成的债务）的还本付息责任并无任何差别，将其列入政府债务也更加体现了会计核算尤其是防控地方政府债务风险中实质重于形式的基本原则。
按照实质重于形式的原则，可以比较好地回答“政府付费类PPP项目和可行性缺口补助类PPP项目的政府付费和补贴是否构成政府债务的问题”这一争议。实质重于形式原则同样适用于判别政府与其他市场主体之间的某项交易或事项包括PPP项目的政府付费或补贴是否构成政府的债务。从PPP项目的合同和法律形式看，政府付费和补贴当然不直接构成政府债务，因为政府及其有关部门和项目实施机构并没有作为债务融资主体从银行和债券市场获得融资。但从地方政府与PPP项目社会资本方/项目公司之间的交易实质看，项目公司按照PPP合同约定生产或提供公共服务，政府则基于项目公司的服务绩效给予付费或补贴。这种责权利关系决定了政府付费和补贴构成了政府的长期刚性支出责任。
三、PPP项目政府付费或补贴不属于政府的或有负债
值得注意的是，PPP项目的政府付费和补贴这种负债并不是像政府部门直接提供融资担保一样的或有负债。或有负债是指未来的不确定性因素引起交易主体如企业可能需要、也可能不需要承担的经济责任，其不符合企业“负债”的严格定义，不属于负债要素的范围。而PPP项目的政府付费或补贴并不是由未来的不确定性因素引起的，它是由现实交易即地方政府授权的PPP项目实施机构和社会资本方签署PPP项目合同而产生的，具有确定性。即使以后年度的政府付费或补贴由于绩效考核评价结果不同可能会产生一定的调整，但基于PPP项目绩效付费原则的实质看，地方政府对PPP项目的付费或补贴无疑是确定性的，而不是“或有”的。虽然客观上也存在PPP项目社会资本方或项目公司干不好、政府减少甚至取消付费或补贴的可能性，但PPP项目合同一经签署，就不能作出PPP项目社会资本方只是为地方基础设施或公共服务作贡献而不需要政府未来付费或补贴的假定，更不能作出PPP项目公司未来干不好而政府不必付费或补贴的假定。
四、PPP项目政府付费或补贴与经常性预算支出责任有实质区别
政府付费或补贴的前提是PPP项目社会资本方或其特设的项目公司为社会公众提供了相应的基础设施或公共服务。虽然政府付费或补贴的依据要基于服务绩效考核结果，但政府并不能“随便”取消这种服务需求从而达到未来年度不付费或不补贴的目的。即使地方政府出于规划和政策调整特别是维护公共利益、公共安全等考虑，有权提前终止PPP项目合同，但地方政府仍然需要按照PPP项目合同的约定给予社会资本方相应的补偿甚至赔偿，而这种补偿和赔偿无疑也属于地方政府的刚性支出，政府财政负担一点都没有减轻。实际上，大量的PPP项目案例分析表明，如果PPP项目公司未来干不好，或政府出于公共安全、公共利益考虑要提前解除PPP项目合同时，地方政府需承担的救助或赔偿责任甚至比正常的政府付费或补贴还要高。
对贵铅样品进行测定，并对大量试验数据进行总结。结果发现贵铅样品中主要共存杂质元素的质量分数范围分别如下所示：铅，15.2%～75.5%；锑，1.6%～38.9%；铋，0.4%～19.5%；铁，0.2%～12.4%；铜，1.8%～6.3%；砷，1.9%～4.2%；碲，0.3%～1.8%。
从这方面看，地方政府对PPP项目的付费或补贴与其他纳入政府经常性预算支出的事项如政府机构运行费和公务员工资福利等存在本质区别，因为政府发生支付危机时可以通过裁减相关机构及其运行费、公务人员降薪甚至裁减公务人员数量等多种方式，达到减轻未来年度政府支出负担的目的。然而，只要PPP项目绩效考核评价达到PPP项目合同的要求，地方政府就必须按照PPP项目合同的约定进行付费或补贴。
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