纳税申报收入调整的处理例解，本文主要内容关键词为：纳税申报论文,收入论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》、国家税务总局《关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发［2009］79号)等法律法规规定，在企业所得税汇算清缴纳税申报中，收入类调整项目共有18项，包括视同销售收入、接受捐赠收入、不符合税收规定的销售折扣和折让、未按权责发生制原则确认的收入、按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益、按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益、特殊重组、一般重组、公允价值变动净收益、确认为递延收益的政府补助、境外应税所得、不允许扣除的境外投资损失、不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、抵扣应纳税所得等。
2013年的企业所得税汇算清缴正在进行，笔者将上述18项收入调整项目的内容与调整方法归纳总结如下，希望能够对汇算清缴工作有所帮助。
视同销售收入
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函［2008］828号)文件的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配等用途的，视同销售货物、转让财产或者提供劳务(国务院财政、税务主管部门另有规定的除外)。企业用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变，因而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期的对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。
上述视同销售行为中，有的税法上的处理与会计上的处理一致，但有的则不然。如企业将货物、财产、劳务用于市场推广或销售；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外投资，会计处理和税法规定一致。但对以货物、财产、劳务对外捐赠或赞助，会计上则是采取按成本转账方式处理。为此，在进行所得税汇算清缴时应将货物、劳务或财产的公允价值计入应纳税所得额，做纳税调整增加。
［案例1］A公司于2013年1月1日以自产商品捐赠给当地福利院，该批商品的成本为100万元，市场销售价为200万元(不含税)。业务发生时，会计进行的账务处理如下(单位：万元)：
借：营业外支出 117
贷：库存商品 100
应交税费——应交增值税(销项税额) 17
该企业汇算清缴纳税申报时，应按照税法规定对该批捐赠作视同销售处理，在所得税汇算清缴时，应将200万元填入附表一《收入明细表》的第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”，此数结转到附表三《纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”中，结转到主表第14行“加：纳税调整增加额”做纳税调增处理。同时，将配比的成本100万元填入附表二《成本费用明细表》的第14行“货物、财产、劳务视同销售成本”，此数结转到附表三《纳税调整项目明细表》第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”中，结转到主表第15行“减：纳税调整减少额”做纳税调减处理。
接受捐赠收入
根据《企业所得税法实施条例》第二十一条和国家税务总局《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)第一条的规定，企业取得接受捐赠收入不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度，计算缴纳企业所得税，其中取得非货币形式收入，按公允价值计量。根据会计准则相关规定，企业在接受捐赠时：按确定的入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。企业接受捐赠的非货币性资产的入账价值，是指根据与资产相关的凭据确定的，应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，但不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
可见，现行会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入”与税法对此问题的处理基本保持了一致。所以，一般情形下，企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整。但如果企业对接受捐赠的非货币性资产按照会计准则与税法确定的价值存在差异或仍将其计入资本公积，则需要按税法规定进行纳税调整，在所得税汇算清缴时，相关调整项目反映在附表三《纳税调整项目明细表》第3行“2.接受捐赠收入”。
销售折扣与折让
企业销售商品涉及商业折扣的，根据《企业会计准则第14号——收入》规定，应遵照扣除商业折扣后的金额来确定销售商品收入金额。根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函［2008］875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣、商品销售触及商业折扣的，应该遵照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。值得注意的是，纳税人销售货物给购货方的销售折扣必须在同一张发票上分别注明销售额和折扣额，如将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。另外，商业折扣仅限于货物价格的折扣，实物折扣的款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按“视同销售货物”中的“无偿赠予别人”的规则，计算缴纳增值税，同时计入应征税所得额。需要注意的是：根据税法规定，销售商品中的赠品，不作为赠予处理，应作为销售中的一部分。
销售商品涉及现金折扣和销售折让的，其会计处理与税务处理保持一致。发生现金折扣时，应当按照未扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入当期损益(财务费用)；发生销售折让的，在实际发生时冲减当期销售收入和销项税额。
在所得税汇算清缴时，相关调整项目反映在附表三《纳税调整项目明细表》第4行“3.不符合税收规定的销售折扣和折让”。
未按权责发生制原则确认的收入
《企业会计准则14号——收入》规定，满足销售实现条件时，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质具有融资性质的，应接应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，作为财务费用抵减处理。税法规定，以分期收款方式销售货物的，应按合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额，当期确认应税所得，计算应交所得税。
［案例2］A公司于20×4年1月1日采用分期收款方式将某大型设备销售给B公司，合同约定该设备的价格为1 000万元，分5年于每年年末结算。A公司在发出商品时出具增值税专用发票，价款1 000万元。假定该大型设备的实际成本为500万元，公允价值为800万元，不考虑所得税外其他相关税费。
经计算折现率为7.93％，A公司相关会计处理如下(单位：万元)：
(1)20×4年1月1日销售实现时
借：长期应收款 1 000
银行存款 170
贷：主营业务收入 800
未实现融资收益 200
应交税费——应交
增值税(销项税)117
借：主营业务成本 500
贷：库存商品 500
(2)20×4年12月31日收取货款时
借：银行存款 200
贷：长期应收款 200
20×4年摊销未实现融资收益时
借：未实现融资收益 63.44
贷：财务费用 63.44
(3)确认递延所得税负债
第一年A企业确认主营业务收入800万元，抵减财务费用63.44万元，而税法只确认收入200万元，比会计确认少663.44万元，应确认递延所得税负债165.86万元(663.44×25％)。
借：所得税费用 165.86
贷：递延所得税负债 165.86
(4)确认递延所得税资产
按税法规定，只允许扣除100万元成本，比会计少400万元，应确认递延所得税资产100万元(400×25％)。
借：递延所得税资产 100
贷：所得税费用 100
A公司在年末进行所得税汇算清缴时，应反映此项分期收款销售的纳税调整：在附表三《纳税调整项目明细表》第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”中，“账载金额”填入800万，税收金额200万，收入调减600万。在成本的确认上纳税调减400万元，填入第40行扣除类其他项目。摊销的未确认融资费用63.44万在第36行“与未确认融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整。
除分期收款销售业务外，会计上按权责发生制确认的利息、租金、特许权使用费等收入，税法按收付实现制确认形成的暂时性差异或时间性差异，应进行纳税调整。
按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别以下情况进行会计处理：
其一，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的两者之间差额，会计准则不要求调整长期股权投资的成本。
其二，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的两者之间差额，应计入取得投资当期的营业外收入。
税法规定，长期股权投资应按历史成本确认初始投资成本，不影响当期应纳税所得额，在处置长期股权投资时，根据处置价格与初始成本的差额确认应纳税所得额，为此，在进行所得税汇算清缴时应将会计确认的营业外收入的金额作为纳税调减额。
［案例3］A公司于2013年1月1日取得B公司30％的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位B公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。则：A公司长期股权投资初始成本为3 600万元，确认营业外收入600万元。
在所得税汇算清缴时，应将600万元填入附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》的第5列，此数结转到附表三《纳税调整项目明细表》第6行“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”第4列“调减金额”中，然后结转到主表第15行“减：纳税调整减少额”全额做纳税调减处理。
按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益
投资企业在计算确定投资损益时，应以被投资单位实现净利润(净亏损)的基础上经过适当调整后确认为投资损益。被投资企业宣告进行利润分配时，投资企业不确认投资收益，只作为股权投资成本减少处理。
税法规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。投资企业享有的被投资企业的净利润的份额，不影响应纳税所得额，应作为纳税调减项目；投资企业承担的被投资企业的净亏损的份额，也不影响应纳税所得额，应作为纳税调增项目。
［案例4］A企业于2012年取得B公司30％的股权，采用权益法核算。2012年B公司实现税后净利润2 400万元(调整后)，A企业按权益法确认的权益性投资收益为720万元。2013年4月B公司分派现金股利2 000万元。
A公司在2012年末进行所得税汇算清缴时，应在附表十一《股权投资所得(损失)明细表》第8列“税收确认收益”填0、第7列“会计投资损益”填720万元、第10列“会计与税收的差异”填－720万元；同时结转到附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”第4列“调减金额”处理。
A公司在2013年末进行所得税汇算清缴时，在附表十一“税收确认收益”项目填600万元、“会计确认收益”项目填0、在第10列填＋600万元，同时结转到附表三第7行第3列做纳税调增，再通过附表五第3行“免税收入”调减。
特殊重组
特殊重组是指同时符合下列五个条件的重组业务：(1)具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目标；(2)被收购、合并或分立部分资产或股权符合规定比例，企业法律或经济结构发生实质性或重大改变；(3)法律形式被改变、资本结构被调整、被收购、被合并或分立企业在重组后连续12个月内，不改变原实质经营活动；(4)重组交易对价中涉及的主要是股权支付额，非股权支付额不超过规定比例，同时取得股权的当事方不得在随后的12个月内转让该股权；(5)重组交易当事方涉及境外(包括港澳台地区)纳税人的，除符合前述条件外，还应该确保被重组企业资产及企业股权所隐含增值税收管辖权仍保留在中国境内，并适用不低于重组前税率。
特殊重组的所得税处理原则为：(1)除与重组交易的非股权补价或货币性补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。(2)非股权补价或货币性补价对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权补价或货币性补价÷被转让资产的公允价值)。
[案例5]A企业将全部资产转让给B公司，B公司向A企业支付B企业股权，以及非股权支付额，完成A企业整体资产转让。A企业全部资产账面价值8 000万元，A企业公允价值15 000万元，B企业向企业支付6 250万股本企业股票(面值1元)，账面价值6 250万元，公允价值14 000万元(银行存款200万元，C债券400万元，公允价值800万元)。另外支付非股权支付额1 000万元。A企业将全部资产转让给B公司。
本例中，股权支付额14 000÷支付总额15 000=93%，符合免税改组条件。
A企业转让整体资产所得=15 000-8 000=7 000(万元)。
A企业当期应纳税所得=7 000×(1 000÷15 000)=466.67(万元)。
A企业换出整体资产和负债后，取得B公司的股权和部分非股权支付额。A企业账面价值=8 000+466.67=8 466.67(万元)。换入B公司股权成本=8 466.67×(14 000÷14 800)=8 009.01(万元)；换入B公司所持C债券成本=8 466.67×(800÷14 800)=457.65(万元)。
如果A企业完全按案例计算的数据确认应税所得以及换入资产的账面价值，则会计与税法不存在差异。如果企业重组按评估价值入账，会出现会计与税法差异，一方面对当期利润有影响，需要纳税调整；另一方面资产账面价值与计税成本发生差异，需要在资产存续期内逐年调整允许税前扣除的折旧、摊销额。
一般重组
一般资产重组包括：企业法律形式改变、企业债务重组、股权收购和资产收购重组、企业合并、企业分立等。下面重点介绍企业债务重组的纳税调整。
债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务(以非货币资产清偿债务)，或分解为债务清偿和股权投资两项业务(债权转股权)，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
公允价值变动净收益
根据《企业会计准则》的规定，交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、交易性金融负债，以及衍生金融工具采用公允价值计量，分别说明如下：
(一)交易性金融资产
《企业会计准则》规定，交易性金融资产的初始成本即取得该金融资产时的公允价值；持有期间根据股票或者债券的市价调整公允价值变动损益、根据被投资企业宣告发放的股息或红利确认投资收益；出售该交易性金融资产时，根据售价扣减账面价值确认损益，并进行公允价值变动损益的调整。
根据税法的相关规定，交易性金融资产的初始成本的计税基础是买价，无需进行纳税调整；持有期间确认的公允价值变动损益不纳税，出售该资产时，根据售价以及初始成本的计税价的差额缴纳税款。
在进行企业所得税汇算清缴时应做纳税调整的项目有：根据持有期间会计上确认的公允价值变动损益调增(或调减)应纳税所得额，将其调整额填入附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第2行“交易性金融资产”做调减(或调增)，再结转到附表三《纳税调整项目明细表》第10行“公允价值变动净收益”第4列“调减(或调增)金额”；根据投资期间获得的现金股利符合免税条件的作为纳税调减处理、获得的利息不需要做纳税调整；在出售该资产时，根据公允价值变动收益调整的金额做纳税调增或公允价值变动损失调整的金额做纳税调减处理，通过附表七第2行“交易性金融资产”第5列“纳税调整额”做调增(或调减)处理。
投资性房地产、交易性金融负债的纳税调整同上，在此不再赘述。
(二)可供出售金融资产
《企业会计准则》规定，可供出售金融资产的初始成本由买价及相关税费构成；持有期间根据股票或者债券的市价变动调整资本公积，根据被投资企业宣告发放的股息或红利确认投资收益；该资产公允价值严重下跌时需要确认资产减值损失；出售该资产时，根据售价扣减账面价值确认损益，并将资本公积转入投资收益。
根据税法的相关规定，可供出售金融资产的初始成本的计税基础是买价及相关税费，持有期间确认的资本公积，没有影响当期的损益不需要进行纳税调整，出售给资产时根据售价以及初始成本的计税价的差额缴纳税款。
在进行企业所得税汇算清缴时应作纳税调整的项目有：根据持有期间会计上确认的资本公积不影响应纳税所得额，无需调整；根据投资期间获得的现金股利符合免税条件的作为纳税调减处理、获得的利息不需要做纳税调整；持有期间确认的资产减值损失应作为纳税调增处理；恢复的资产减值损失做纳税调减处理；在出售该资产时，根据结转的资本公积的金额调整应纳税所得额。其他以公允价值计量的金融负债的纳税调整同上，在此不再赘述。
确认为递延收益的政府补助
企业取得符合不征税条件的政府补助，在纳税调整时作为调减项目处理，发生该项支出时，不得在税前扣除，应做为纳税调增项目处理，并且应在第六年将未发生支出的政府补助计入当年应税收入，缴纳企业所得税，按照配比原则发生的相应的支出可以税前扣除。
境外应税所得
根据《企业所得税法》的规定，居民企业在境外经营取得的所得与境内经营的所得合并纳税，对于在国外已经缴纳的所得税采取分国不分项的原则进行限额抵扣，企业在进行所得税汇算清缴时，应根据投资收益账户，核算并入利润总额的境外收入及成本费用，调整方法是：在《企业所得税年度纳税申报表》附表三，第12行“境外应税所得”：第3列“调增金额”填报纳税人并入利润总额的成本费用或确认的境外投资损失，第4列“调减金额”填报纳税入并入利润总额的境外收入、投资收益等，第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。
但实际操作中，一些纳税申报软件在开发设计时第12行“境外应税所得”第3列“调增金额”不能填写金额，此时可填在第13行“不允许扣除的境外投资损失”第3列“调增金额”。
不允许扣除的境外投资损失
由于企业的利润总额包括境内经营也包括境外经营的损益，根据税法规定，企业境外经营的亏损不得抵减境内经营的盈利，即境内和境外的盈利和亏损必须分别计算，所以，在进行所得税汇算清缴时，在《纳税申报表附表三》“纳税调整项目明细表”第12行将“境外应税所得”作为调减项目，第13行“不允许扣除的境外投资损失”及第3列“调增金额”填报纳税入境外投资除合并、撤消、依法清算外形成的损失。由于主表第15行“纳税调整减少额”中，已经包括了境外应税所得，因此主表13行“利润总额”、14行“加纳税调整增加额”及15行“减纳税调整减少额”的合计数字是不包括境外所得的。主表22行将“境外应税所得弥补境内亏损”单列，来自境外的所得在境外缴纳的税款可以抵免在境内缴纳的所得税，境外所得应纳的所得税和可以抵免的所得税应单独计算。
不征税收入
不征税收入主要包含财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金及企业取得的专项用途财政性资金。根据国家税务总局《关于〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)、《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)、财政部国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)、《关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》(财税[2008]136号)、《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)规定，企业符合上述文件规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”第14行“不征税收入”对应列次。
但在实际操作中，第14行“不征税收入”：第4列“调减金额”通过附表一(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》第12行“不征税收入总额”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。企业类不征税收入调整情况只能在附表三第19行“其他”中披露。
免税收入
免税收入包含国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入和其他免收收入。在所得税汇算清缴时，对免税收入的调整反映在附表三《纳税调整项目明细表》第15行“免税收入”中。其中，第4列“调减金额”通过附表五《税收优惠明细表》第1行“免税收入”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。
减计收入
根据《企业所得税法》第三十三条、《企业所得税法实施条例》第九十九条、《财政部 国家税务总局关于执行资源综合利用企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]47号)的规定，企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入可在计算应纳税所得额时减计收入。反映在附表三《纳税调整项目明细表》第16行“减计收入”中。其中，第4列“调减金额”通过附表五《税收优惠明细表》第6行“减计收入”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填。
减、免税项目所得
根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部 国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2013]72号)的规定，减、免税项目所得包含：(1)免税所得：农作物(如蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果)的种植；农作物新品种的选育所得；中药材的种植所得；林木的培育和种植所得；牲畜、家禽的饲养所得；林产品的采集所得；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目所得；远洋捕捞所得以及其他。(2)减税所得：花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植所得；海水养殖、内陆养殖等所得；(3)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；(4)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；(5)符合条件的技术转让所得；(6)其他。实际操作时，按具体发生的项目对应填入附表五《税收优惠明细表》第15至32行之间相关项目。
抵扣应纳税所得额
属于按《创业投资企业管理暂行办法》设立的创业投资企业，采用股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业的创业投资额，在投资两年后可按照投资额的70%抵扣当年应纳税所得额，在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。
[案例6]北京士成创业投资有限公司于2011年1月向某未上市的小型高新技术企业投资，投资额1 000万元，该创业投资有限公司符合税法规定条件，则投资两年后，即2013年，该创业投资企业可抵扣应纳税所得额=1 000×70%=700(万元)。假设该创业投资有限公司2013年实现应纳税所得额300万元，则当年应抵扣的应纳税所得额=300万元，抵扣后的应纳税所得额为0；尚未抵扣的投资额=700-300=400(万元)。该400万元属于当年不足抵扣的部分，可以在以后纳税年度结转抵扣，直至抵扣完为止。
企业应根据从该年度应纳税所得额中抵扣的所得额300万元，依次填写企业所得税年度纳税申报表附表及主表。一是将抵扣的应纳税所得额300万元填入附表五《税收优惠明细表》的第39行“创业投资企业抵扣的应纳税所得额”中；二是将抵扣的应纳税所得额300万元填入附表三《纳税调整项目明细表》的第18行“抵扣应纳税所得额”中，调减应纳税所得额；三是将抵扣的应纳税所得额300万元填入主表第21行“抵扣应纳税所得额”中；最后企业应根据附表三《纳税调整项目明细表》的合计调增或调减金额填报主表。
依据税法规定其他需要调整的收入类项目。比如：(1)计入“其他应付款”的个人所得税手续费返还金额。(2)不需要支付的应付款项计入“资本公积”的金额。实际操作中，需填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行，做调整增加(或减少)处理，再填入主表。
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