祖国大陆与台湾土地税收制度的比较，本文主要内容关键词为：台湾论文,祖国大陆论文,土地论文,税收制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓“土地税”有广义与狭义两种不同的范畴。广义的土地税不仅针对土地课税，还包括对地上建筑物或其他附属物的课税；而狭义的土地税仅针对土地课税。台湾实行的是房地分开课税的办法，有各自独立的土地税与地上改良物税体系；而大陆除了城镇土地使用税与耕地占用税只对土地课税和房屋税只对房屋课税以外，大部分地产税是将二者合并计征。因此，为了比较上的方便，本文采用广义土地税的说法。
一、祖国大陆土地税收制度概况
长期以来，祖国大陆的土地资源处于计划经济体制之下，其商品价值得不到承认，因此在80年代以前，除了对土地房屋产权转移及典当征收契约税之外，几乎不存在任何土地税收。1980年祖国大陆开始对外商投资企业收取使用费和允许以土地作为合资条件，这是祖国大陆土地迈向市场的第一步；1987年后，一些省、自治区、直辖市废弃行政划拨土地的办法，改用协议、招标、拍卖的方法出让土地使用权并收取土地出让金，从而拉开了祖国大陆房地产市场的序幕，土地税作为国家的调节宏观经济的重要杠杆，也开始介入房地产市场的各个环节。
祖国大陆现行的房地产税依其性质大体上可分为以下四类：一类是持有土地、房屋应当缴纳的税，包括土地使用税、耕地占用税和房屋税；一种是开发经营房地产过程中应当缴纳的税包括固定资产投资方向调节税、营业税、城市维护建设税；还有一种是转让、典卖房地产过程中应当缴纳的税，包括契约、印花税、土地增值税；最后一种是所得税类，包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税。
二、台湾的土地税收制度概况
台湾的土地税收制与孙中山先生的民生主义理想关系密切。所谓民生主义是以平均地权为重点。所谓“平均地权”并非将土地均分，而是在维护土地私有制的基础上，以土地价值为准，循课税途径以达到地尽其利、地利共享的目标。其具体办法为：规定地价、照价征税、照价收买、涨价归公。其中规定地价是根本，照价征税是指征收地价税，而涨价归公的办法就是征收土地增值税。可见，台湾的土税收（狭义）在担负“平均地权”的政策使命上的重要性。
台湾土地税的立法渊源最早可溯至1898年，当时的德国总督府在青岛租界开征地价税和土地增值税。1930年国民政府公布的《土地法》规定了两税的具体内容，但由于历史原因及客观的社会经济条件并未得到充分施行。国民党政府逃到台湾以后，于台湾省内实施了“平均地权”，逐步构建了现行土地税收体系：地价税、田赋与土地增值税。至于对地上改良物的税收，则有房屋税、契税、工农业税和交易所得税。另外，与土地相关的税种还有遗产及赠予税、印花 税等。
三、共同特征
尽管祖国大陆与台湾省的土地税在具体征收税种上差别很大，但同样都是对不动产征税，必然具有相同或相似的特征。
1、税源充足，收入丰厚。
就土地本身而言，具有固定性、稳定性、显著性，因此，土地税一向被认为是税基广阔、税源稳定及不易逃匿的最佳税种。而且随着市场经济的发展，房地产业逐步成长为国民经济的支柱产业，无论祖国大陆还是台湾，地产与房产的增值都是很可观的。土地税收一般以土地价值为课税依据，随着地价的飙升，土地税收在政府财政收入中的比重也大大提高。90年代台湾的土地税（地价税与土地增值税）实征数额在地方税收入中的比例高达1／5左右。祖国大陆的房地产市场虽然才刚刚起步，土地税收入在整个财政中的作用还不甚显著，但其增长速度之快令人瞩目。以1988年刚刚开征的城镇土地使用税为例，1991年其收入就达到31.7亿元，随着税利改革的深化，土地使用税收入增长的潜力十分巨大。
2、抑制投机，防止兼并。
由于土地的有限性，使得这部分财产权利只能归部分人（土地所有权人或使用权人）占有，从而使房地产市场呈现为卖方市场，亦即非公平市场。一部分土地占有人虽持有土地，却并非想利用土地，而是囤积居奇、待价而沽，通过炒卖地皮来获得投机利润，同时，这种行为也就扰乱了市场交易秩序，使国家宏观调控市场的能力削弱。开征土地税则可抑制上述的投机行为，通过加重土地占有人持有土地的成本和减少土地交易税后可得利润，迫使土地占有人出让手中过多的土地，使地权平均化、分散化，以防止土地兼并；同时也抑制了投机行为，维持了良好的交易秩序。
3、调节级差收入，促进土地利用。
土地因地理位置、环境、交通状况、开发程度等原因，其级差收入差别很大。繁华的商业区、市中心、商科技的产业区的收入大大高于郊区及居民住区，这些级差收入长期为土地占有人所有。某一企业占有较多的级差收入就会形成高于其他企业的利润，在市场竞争中处于优势地位，这与市场经济条件下公平竞争原则相悖，因此，采用差别税率的土地税，可调节这一部分的级差收入，使土地占有人可得利益平均化。同时，由于对地价高的地区征收高额税赋，将促使土地使用人更充分地利用土地，以增大产出来抵销高税收；一部分土地使用人若不堪税负之重，将不得不迁出高地价区，在低地价区重新置业，这样，一些偏僻的郊区与中小城镇便可籍土地和得到开发利用。
祖国大陆与台湾省实行的是完全不同的土地所有制，祖国大陆为公有制，台湾为私有制。所有制上的根本分歧决定了祖国大陆与台湾省土地税收制度的本质差别。在祖国大陆，由于公有制的结果，使国家在土地的管理中主要通过土地使用制度来调控，侧重于行政的领导，税收只是一种辅助措施；而台湾私有制经济中，税收的调节功能十分显著，倚重于市场的平衡。其次，祖国大陆没有严格将土地与房屋分开，二者一般合并课税，使得与土地相关的税种多且杂；而台湾则将二者严格区别，有独立的土地税体系。第三，祖国大陆与台湾省土地税收实行的时间长短差异甚巨。祖国大陆仍处于摸索阶段，而台湾已臻于成熟。上述三个客观原因的存在使得祖国大陆与台湾省的土地税制除了一些基本特征相近似以外，更多地呈现出各自的差异性。
四、祖国大陆土地税制的特点
祖国大陆的土地市场实际上于八十年代中后期才开始启动，至今发展的历史也为过十年左右。在这短短的十年中，作为土地市场有力的经济调节杠杆的土地税收体系也不可能立刻成长并完善起来。目前就土地所征收的这十来个税种并不能代表祖国大陆土地税的模式，可以肯定，随着土地使用制度改革的深入，尤其是土地出让制度的推广与完善，目前的土地税制将会有较大的变动。就现行土地税制而言，下列四点当是今后改革的重点：
1、税种多。
祖国大陆目前对土地征收的各项税收与相关税最多达几十种，对同一块土地重复课税的现象相当严重。以房地产开发商销售住宅商品房为余例，开发商需要交纳的税种就包括耕地占用税、固定资产投资方向调节税、营业税、城市维护建设税，土地增值税，除此之外，根据各个地方的不同规定，还要交纳配套工程建设费、大市政配套工程投资、人防工程投资摊销费及其他各种摊派费（如：环卫增加费、能源基金费等），从而大大提高了商品房价格。而购房者另外还要交纳契约税、印花税、房地产各项登记费等，更加重了购房成本，使得消费者不愿购房而宁愿租房，这不利于现行住房制度改革的推广。对于开发商而言，名目繁多的税费和征收手段的落后倒给他们提供了偷税漏税费的机会，国家所应得的利益则因此流失。
2、税种设置不合理。
城镇土地使用税作为土地有偿使用的一项措施混淆了税收与地租的差别。税收是国家以管理者的身份强制对纳税人无偿收取的固定税金，反映了不平等主体间的行政法律关系；地租是国家以土地所有者的身份依平等互利的原则将土地有偿有期限地出让给土地使用者，反映了平行主体间的民事法律关系。因此，目前城镇土地使用税只针对以划拨方式取得的城镇土地征税，而对以出让方式取得土地的国内企业及外商投资企业、外国企业所占用的土地收取土地出让金或场地使用费的做法，显然不合理。因此在今后的税制改革中，应考虑对全部土地，甚至集体所有的土地课征土地使用税，无论使用土地的主体身份有何不同，取得土地的方式有何不同。
城市维护建设税是基于受益原则而对缴纳增值税、工农业税的纳税义务人所征收的附加税。但对比台湾所征收的相似性质的工程受益费，后者就显得科学得多，合理得多。首先，工程受益费是由兴办公共工程而直接受益的土地承担，而城市维护建设税则笼统由该地区（市区、县城、镇）的企业负担，而不问各个企业的具体受益情况如何；其次，工程受益费的征收数额有明确的法律规定，并要交由地方民意机关批准，体现了地方民众对城市建设的参与性与决定权威，而城市维护建设税只是区分纳税人所在的地区不同，以增值税额或营业税额为计税依据适用不同的税率，这其中很难说有多少科学的依据。
固定资产投资方向调节税体现了很强的计划经济性质，是国家控制固定资产投资规模与方向的有力手段。但随着土地出让市场的完善，国家完全可以通过土地一级市场控制投资方向与规模。因此，该税种日后是否还有存在的必要值得进一步探讨。
另外，对集体所有的土地征税基本上是一片空白，除了耕地占用税以外，其他各项土地税都不以集体所有的土地为课税对象，这无疑使国家丧失了对这部分土地的宏观调控能力。
3、税法的权威性差。
目前祖国大陆所征收的十二个房地产税中，除了《个人所得税法》与《外商投资企业与外国企业所得税法》为全国人民代表大会通过的法律以外，其它都以国务院颁布的“暂行条例”的形式出现。反观台湾则无论大小税种，皆由立法院审议通过后由台湾当局负责人公布。税收本质上是国民收入的再分配，政府依法对人民的财产课税，减少纳税人的财产，因此，税收的多少，由哪些人来负担，与人民的权益关系非常密切。其课税对象、计税依据、税率、起征点等纳税环节理当由立法机关审议通过，以避免行政机关任意侵害人民的财产权利。我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务。”这里的“法”从法理上应当作狭义的解释，仅指全国人民代表大会及其常务委员会通过的法律。
4、税收的辅助制度不健全。
由于大陆尚未普遍建立起房地产评估制度使得房地产交易中没有标准价可循，只能以实际成交价为准。实际成交价属于协议性价格在某些不正当竞争手段的操纵下，有些房地产成交价格明显偏低，而目前大陆尚无法律明文规定，使得这部分税收白白流失。另外，祖国大陆的产权登记制度也不够完善，房地产私下交易，不予注册登记的现象相当普遍，这些都大大削弱了土地税实施的有效性。
可见，要建立科学完善的土地税制度，仅靠土地税自身立法的完善还远远不够，必须辅之以完备的房地产产权登记和估价制度。台湾土地税之所以能卓有成效，实仰赖其房地产产权登记与评估制度。祖国大陆尽快建立符合国情民意的房地产产权登记制度和房地产评估制度。
五、台湾土地税制的特点
1、房地分开，体系完整。
就不动产而言，房屋与土地不可截然分开，但台湾土地制度负有很强的“平均地权”政策使命，故将土地税收与土地改良物税收分开。“平均地权”理论认为，土地为天然所赐，非人力所创，只是由于土地私有，致使土地利益为私人所占有；而土地改良物是人类后天创造的财富，二者性质不同，故分别课以不同税种，对前者课以重税，以将这部分利益收归公有；后者课以轻税，以鼓励人们开发利用土地。正是因为台湾实行严格的房地分开的制度才使台湾的土地税自成一套严密的体系。一般而言，土地的流转可分为三个阶段：一是取得土地；二是持有土地；三是移转土地。针对这三个阶段，台湾分别规定了不同的适用税种：无偿取得土地应交纳遗产及赠予税；持有土地应缴纳地价税与田赋；移转土地（不包括继承）应缴纳土地增值税。如果地上有改良物的话，则还要分别适用契税、房屋税，营业税与财产交易所得税，但这几个税种都被排斥在严格的土地税范畴之外。1977年台湾《土地税法》的颁布是该体系成熟与完善的标志。
祖国大陆现在实行房地合并课税，税种多且杂，是否有必要仿效台湾房地分离的模式重新构建新的土地税利？其实，是否房地分离并非问题的关键。祖国大陆现行土地税多且杂，主要原因不在于没有将房地分开课税，而在于税费不清，以税代租现象严重。前者如城市维护建设税，后者如城镇土地使用税。由于租、税、费三者性质不清，才导致税种多且杂，税制不成系统。如果能够理顺三者关系，将该废除的税种废除，该合并的合并，就能够达到精简税种的目标。况且世界上绝大多数国家，如英、美、法、日等发达国家，都是将房地合并课税，因为房产价值与其所依附的地产价值实在很难区分。台湾土地税因其沉重的“平均地权”使命，才将两者作严格区别。
房地分开也有其固有的缺陷：首先，不动产交易，习惯上将房屋与土地的价值合并计算，分开课税显然与交易习惯不一致。因此这种分别课税的制度在实际操作中须以非常科学、完善的房地产评估制度作基础。其次，房地既分开课税，那么必然在评估、登记、核税、稽征等操作上多一套程序，多消耗部分人力、物力，于稽征成本而言不够经济。
2、以规定地价为中心。
在平均地权的四种办法中，是以规定地价为核心。因为无论是地价税还是土地增值税，都是以土地价值为其标准来课征。如何使地价正确反映市场价格，并确定合理的税率结构是土地税能够发挥其财政功能与政策功能的根本。为此，台湾经过多年的经验积累，创立了一套公告地价与公告土地现值制度，以作为课税标准，从而使计税依据客观化、标准化，简化了征税手续。反观祖国大陆方面，土地课税有多重标准，有的以面积课税，有的以交易价格课税，有的以投资总额课税，有的又以评估价值课税，等等。由于土地级差收入的存在，同等面积土地可能带来土地收益的不相同，以面积为标准课税存在税负不公的弊端；交易价格与投资总额的真实情况，税务机关很难掌握全面的材料来核定；评估价值是否客观、公正又有于赖房地产评估水平的提高、评估制度的完善。总之，比较起台湾的以地价为中心的课税标准，祖国大陆的课税标准不一，无疑增加了课税难度，降低了税法的技术合理性。当然，台湾的公告地价与公告土地现值制度也并非十全十美，它也面临着公告地价与市场价格偏离的困窘，但这毕竟只是技术上的瑕疵，并不影响整套办法的科学性。