关于改革和完善我国个人所得税制的思考，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
个人所得税自1799年在英国开创以来，已为世界各国普遍采用，成为发达的市场经济国家的主要税种，尤其在一些国家如美国个人所得税占联邦税收收入的45%，英国为40%，丹麦为53%，成为国家财政收入的一大支柱。而我国个人所得税起步较晚，税制不完善，加之公民纳税意识淡薄，执法不严等，致使税款流失严重。因此，强化个人所得税征管，充分发挥其组织收入和调节分配的功能，已成为税收征管工作的当务之急。本文拟就我国个人所得税征管中存在的问题和进一步改革与完善做以探讨。
一、我国个人所得税的现状及存在的问题
（一）税源隐蔽分散难以监控
个人所得税之所以被人们看作是“中国税收第一难”，其最根本的问题是个人收入多元化、隐蔽化，难以监控。这主要是因为随着改革开放的进一步发展，我国所有制结构已由过去单一公有制变成了以公有制为主体多种所有制并存的格局。与这种所有制结构相适应，国民收入的分配格局较过去也发生了很大的变化，最明显的特点是国民收入分配向个人倾斜，使得个人收入来源渠道增多，收入水平显著提高，收入结构日趋复杂。从收入分配原则上看有按劳分配、按劳动力价值分配、按资分配、按能分配、按供求分配等；从收入形式上看有现金收入、有价证券收入、补贴收入、实物收入等；从收入来源上看有本单位收入、外单位收入、从事第二职业收入、财产租赁及转让收入等；从收入的性质上看有的是合法收入，有的是非法收入；从收入的支付方式上看有显性收入和隐性收入。人们收入的多渠道、多形式，增加了对其监控的难度。目前个人收入除工资、薪金可以监控外，其它收入基本上处于失控状态。许多隐性收入、灰色收入税务机关无法监控，也监控不了。造成个人所得税实际税源不清，加之纳税人多、面广、分散、流动、收入隐蔽等。且主要是现金直接支付，无帐薄、凭证可查。在这种情况下，税务部门很难掌握其真实税源，以致大量的应税收入被悄悄地流失掉了。
（二）公民依法纳税意识难以树立
在西方人的观念中，人生有两件事是不可避免的：一是死亡，二是纳税。依法纳税是家喻户晓，人人皆知的事情。偷漏税款则是一种影响名誉、商誉的可耻行为。我国公民依法纳税的意识淡薄。究其原因，既有客观的，又有主观的。从客观上看，主要是由深刻的历史原因和错综复杂的社会环境造成的。建国后，国家对个人劳动报酬长期实行部分报酬工资或低工资制，工资部分主要用于生活必需品支出。而住房、医疗、交通、学习等，则以公共消费和补贴方式无偿供给。与国外的全额报酬工资或高工资制相比，我国居民收入扣除必要的生活费用之后，已所剩无几，个人消费部分可供课税的部分相对更少，不具备对其收入课税的条件，所以一直没有对个人所得课税。加之在单一的计划经济体制下，受苏联“非税论”的影响，就连企业向国家纳税也曾一度遭到否定，更别提个人直接向国家纳税了。因此，绝大多数人根本没有树立纳税意识。随着经济体制改革的深化，特别是实行社会主义市场经济体制后，由经济体制决定的税收制度发生了很大的变化，但人们的纳税意识并没有随之发生同步变化。加之税收处罚的力度和税法宣传的深度，远未适应新的经济发展的要求，客观上加大了税收征管与自觉纳税之间的距离。从主观上看，由于个人所得税是个人掏钱缴纳的税种，属直接税，税负不能转嫁，纳税人缴税后必然导致其收入的直接减少。受经济利益的驱使，相当一部分人极不情愿从腰包里掏钱向国家缴税，更没有从内心里把依法纳税看作是天经地义，理所当然的事。实践中表现为主动履行纳税义务的少，被动履行纳税义务的多；甘心情愿纳税的少，得过且过偷逃税款的多。一些人在纳税上存在着种种不正常的心理。主要有：一是侥幸心理，这种人抱着“查出来是你的，查不出来是我的”思想。二是攀比心理，“偷税九十九，漏税家家有”是这种人的典型心态。三是投机心理，“要想富，吃税务”，这种人能偷则偷，能漏则漏。四是抗拒心理，一些个体户甚至理直气壮地说“我不偷税，还赚什么钱？”公然视税法为儿戏。如此种种心理，使得人们没有把纳税看作是自己向社会应尽的一种义务，是人生价值的一种体现，是反映国民素质和文明程度的标志。逐渐形成了欠税有利、偷税发财的畸型观念。这种畸型的观念对于加强税收征管，推行依法治税无疑是一个极大的障碍。
（三）税制模式难以体现公平合理
法制的公平合理能激发人们对法的尊崇，提高公民依法办事的积极性。而我国现行的个人所得税制本身缺乏科学性、严肃性和合理性，难以适应社会主义市场经济条件下发挥其调节个人收入的要求，也是造成税款流失的重要因素之一。主要表现在：1.税制不科学、不合理。我国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，即对不同性质的所得项目，分别扣除费用，采用不同税率计税。这种税制模式，不能全面地反映纳税人的真实纳税能力，造成应税所得来源多、综合收入高的人不缴税或少缴税，而应税所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象。难以体现量能课税和公平税负的原则，增加了人为偷逃税款的可能性。如有甲、乙两个纳税人，甲某月获得收入共为1700元，其中工薪收入为700元，劳务报酬收入为600元，稿酬收入为400元，按现行个人所得税法规定，甲不纳税。而乙某月仅获得工薪收入900元，却要缴税5元。这种分类所得税制为纳税人肢解收入，进行避税提供了可乘之机。2.按月、按次分项计征，造成税负不均。在现实经济生活中，由于种种原因，纳税人各月获得的收入是不均衡的，有的人是分散获得，而有的人则是一次获得，按现行税法规定，前者不纳税或税负轻，而后者则税负重。如有甲、乙两个纳税人，甲在某一纳税年度内每月获得劳务报酬收入800元，全年收入为9600元，按现行税法规定不纳税，而乙在某一纳税年度内某月一次获得收入为9600元，按现行税法规定则要纳税1536元。类似的稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等均会出现上述情况，这为纳税人肢解收入，化整为零达到避税、逃税之目的提供了可乘之机，给税收征管带来了困难，导致税款流失。3.费用扣除不合理，未能考虑到家庭差异等因素。我国个人所得税的重要作用是调节个人收入，防止两极分化，缓解社会成员之间收入水平过分悬殊的矛盾。但现行的税法没有充分考虑到家庭人口的数量、赡养人口的多少，扶养未成年子女的差异以及将要进行的教育制度改革、住房制度改革和社会保障制度改革后个人负担相关费用的差异。税制本身不合理，造成实际税负不公。
（四）征管手段落后难以提高征管水平
个人所得税是所有税种中纳税人最多的一个税种。征管工作量相当大，必须要有一套严密的征管制度来保证。我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：1.自行申报制度不健全。目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，存款又没有实行“实名制”，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人只要不“自行申报”，又无人检举揭发，就可以轻易地逃避纳税。2.代扣代缴难落实。代扣代缴是我国个人所得税的主要征管方法之一。个人所得税法规定“以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”，也就是说，负有扣缴义务的单位或个人在向纳税人支付各种应税所得时，必须履行扣缴义务，并做专项记载以备检查。但在实践中没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法难以落实。有相当一部分代扣代缴单位并不认真、严格履行其义务，采取消极应付税务机关的态度，甚至有些支付单位为了自身的利益，有意隐瞒纳税人的收入或是站在纳税人的立场上想方设法为其分散收入逃避纳税，尤其是一些歌星、影星的演出，往往由支付单位代为完税，而不是从其收入中扣缴。此外，对内部职工各项收入达到征税标准的，有些单位的领导和财会办税人员，怕“得罪人”，亦是处心积虑地为纳税人逃税、避税大开绿灯，给税款的征收增加了难度。
（五）协税护税工作难以开展
马克思早就指出：“国家存在的经济体现就是捐税”，[①]“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”[②]。国家所收的税款主要用于满足整个社会的公共需要。因此，征税不仅仅是税务部门的事，需要全社会的关心和支持。若单靠税务部门孤军奋战，确实有孤掌难鸣之感。由于我国目前的改革不配套，没有建立全社会配套的协税护税体系，各行业、各部门仍是独善其身，这也为个人所得税的征管带来了一定的困难。
（六）处罚难以从重、从严
西方国家普遍采取严格执法、严厉惩处的措施以威慑违法者。如意大利税法规定，纳税人采取记假帐、销毁凭证等手段偷税的，可处以1000万里拉以下的罚款和五年以下的监禁。再如美国每年对10%的纳税人进行抽查审计，一旦查出有偷税行为即使数额较少，也会被罚得倾家荡产，同时还要将偷税行为公布于众，使违法者声名狼藉。由此可以看出，公民自觉的纳税意识是在严格的法律监督下养成的。而我国目前的税收征管法对偷、逃税款的行为虽然也规定了处罚措施，一般按偷税金额处以5倍以下的罚款，情节严重的移交司法机关处以7年以下有期徒刑。但与发达国家相比，罚则过轻。同时，在税收征管中还存在有法不依、执法不严的现象。往往以补代罚，以罚代刑，致使法律威慑力不强，仅仅触及违法者之皮毛，难以起到惩戒作用。
二、进一步改革和完善我国个人所得税的设想
个人所得税是调节国家与个人之间利益分配关系的重要杠杆。对缓解社会分配不公，防止两极分化，增加财政收入，维护国家权益，促进社会的安定团结具有重要的作用。随着我国经济的快速发展，公民个人收入水平的逐渐提高，个人所得税将是一个最有潜力、最有发展前途的税种。因此，建立和完善个人所得税的征管体系将是一项十分艰巨的重任。不可能一蹴而就，而是要结合我国的实际情况，逐步完善。为此，笔者认为应采取以下几项措施：
（一）建立有效的个人收入监控机制
我国个人所得税款流失严重的重要原因是税源不清。因此，抓住税源的监控是管好个人所得税的一项重要基础性工作。在这方面美国的税务号码制度值得借鉴。所谓税务号码制度，实际上是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终身不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行帐户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。因此，我国也可采用这一作法，尽快建立“个人经济身份证”制度，使个人的一切收入、支出都必须直接在“个人经济身分证”帐号下进行，限制现金交易，加快推广使用信用卡和个人支票，实行银行储蓄存款实名制，增强个人收入的透明度，将银行电脑信用制与税务机关电脑申报制联网，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下。只有这样才能保证税务机关对多元化、隐蔽化的收入进行监控，在严格制度的监控下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。
（二）加大税法宣传力度，增强公民依法自觉纳税意识
开展广泛而经常的税法宣传与教育活动，对培养公民纳税意识是非常必要的。为此，我认为应着重抓好以下三方面的工作：1.从小进行税收知识灌输。普及税收知识应从娃娃抓起。中小学应开设税收常识课程，应向未来的公民灌输国家为什么要收税？纳税和自己有什么联系？纳什么税？怎样纳税？不纳税会受到什么惩罚等。让他们从小懂得履行纳税义务是衡量其是否为合格公民和爱国与否的标志之一。2.开展全民的普法宣传教育。美国人和英国人说，世界上只有死亡和纳税是不可避免的。这固然包含了资本主义国家税收管理的规范性，同时也反映了公民纳税观念早已深入人心。我国在启迪国人的纳税意识方面，应充分利用电视、广播、报纸等新闻媒体，发挥其舆论诱导作用。采用公益广告，有奖知识竞赛、专题讲座等多种形式，有计划、有步骤、有层次地宣传个人所得税法。近几年，税务部门在每年4月的税收宣传月活动中，主要是搞街头咨询、散发材料、张贴标语等形式，缺乏具有针对性、实效性、可操作性的税收宣传。如个人所得税的纳税申报表如何填写、税款怎样缴纳？违犯税法后将会受到什么惩罚等，没有一套完整的、系统的宣传办法。因此，税收宣传要讲求实效，不能一阵风，应在全社会形成依法纳税是义务，偷逃税款是犯罪的共识，使人们知法、懂法、守法，将纳税意识转化为自觉的纳税行动。3.发挥领导、名人的带头示范作用。领导干部和名人历来是万众注目的焦点。我国目前纳税人不能自觉申报纳税，除了狭隘的个人利益作祟外，与领导、名人的示范也有一定的关系。如果上至国家领导人、下至基层干部、社会名人，实行收入公开制，自觉按时足额缴税，增加其纳税的透明度，就会消除人们在纳税上的心理误区，让持怀疑态度的公民心悦诚服，从而较快提高国民纳税意识。
（三）建立科学合理的个人所得税制
公民纳税意识的强弱，很大程度上取决于税法本身的规范性，合理性和严肃性。如果缺乏这样的前提条件，既使公民纳点税也未必能达到提高自觉纳税意识的目的。针对我国现行个人所得税制不完善的实际情况，我认为，应从以下三方面入手：1.实行分类综合型（即混合型）的个人所得税制模式。鉴于我国现阶段征收手段相对落后，公民纳税意识较为淡薄的实际情况，采用综合型的个人所得税制的条件还不够成熟，故采用分类与综合相结合的混合所得税制模式比较符合我国的国情。具体的设想是对个人的各项所得，先以预缴税款的方式征收分类所得税，在纳税年度终了后再综合其全年所得实行汇算清缴，多退少补，对应税所得超过一定数量以上的部分，则按超额累进税率计征。实行这种混合型的个人所得税制模式，既可以保持我国传统上的源泉扣缴方法，简化征收手续，又能对高收入者进行调控，以“双保险”机制强化个人所得税的征管，为今后向综合型的个人所得税制模式的转化创造条件。2.实行按月预缴、年终汇算清缴的征收方法。在纳税期限的规定上应取消现行按次、按月征税的方法，统一实行按年计征，按月或按次预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方法，这样既可以保证税款的及时入库，防止偷漏税款的行为发生，又有利于公平税负，减少征税成本。3.统一费用扣除项目和标准，充分考虑家庭的差异因素。随着我国市场经济的发展和与国际税制的接轨，中国公民和外籍人员的费用扣除标准应逐步统一，使其处在平等的税负水平上。在工资、薪金所得的费用扣除上，不能简单地以800元作为扣除标准，应充分考虑家庭的差异。如家庭人口的数量、赡养人口的多少，子女的教育费支出等。将目前以个人为单位申报纳税向以家庭或个人为单位申报纳税转化，充分照顾家庭利益，以体现公平税负的原则。
（四）提高征管人员的素质，改善征管手段
随着我国经济的发展和公民个人收入水平的逐步提高，缴纳个人所得税的人数会越来越多。为适应这一新的情况，税务机关要充实个人所得税的征管力量，培养一批忠于职守和具有良好职业道德的征管人员，提高其思想素质和业务素质。加大个人所得税的检查力度，完善举报制度。要进一步健全个人收入申报制度和代扣代缴制度，一方面要把完善纳税人的自行申报制度作为个人所得税征收管理的目标，只有最终建立这一制度，才能从根本上解决个人所得税制在征纳过程中存在的矛盾；另一方面，在目前人们纳税意识还比较薄弱的情况下，应把工作的重点放在落实代扣代缴的源泉控管制度上。税务部门要主动争取税源比较集中的单位的支持和合作，尤其是银行、工商、新闻宣传等单位的配合，加强对代扣代缴单位的税法宣传、辅导、培训以及执行情况的检查，并给予一定的报酬和奖励，以调动代扣代缴单位及有关办税人员的积极性，保证税款及时、足额入库。
（五）增强税法处罚力度，严厉打击偷逃税款行为
对个人收入征税，直接影响到纳税人的切身利益，因此，尽可能的少缴税或不缴税，在市场经济条件下已是司空见惯的事。西方国家的大多数纳税人一般都能主动申报纳税，这固然与人们的文化素质、社会的税收环境有一定的关系，但也并不能认为纳税人不想偷漏税。而是由于税收制度完备不易偷税和惩罚严厉不敢偷税而已。一般纳税人慑于税法的威力，不敢以身试法，铤而走险。我国目前偷漏税情况较为普遍和严重，不是无法可依，而是执法不严和税收罚则太轻。因此，笔者认为应从经济和法律两方面加大打击力度，要修改现行的个人所得税条文，加重税收罚则，对一些情节严重、数额巨大的偷逃税款行为除经济上重罚之外，还应给予较重的刑事制裁。尤其是对领导干部、明星大腕们的违法行为更要依法查处，公开曝光，使其在政治上身败名裂，经济上倾家荡产，社会上没有立足之地。只有这样，才能净化社会环境，使广大公民在法律严格的监督下养成自觉纳税的意识。
注释：
[①]《马克思恩格斯选集》第1卷人民出版社1972年版第181页。
[②]《马克思恩格斯选集》第3卷人民出版社1972年版第22页。