特殊关联交易涉及资本性投入的会计与税务处理，本文主要内容关键词为：关联交易论文,税务论文,资本论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于《企业会计准则第12号——债务重组》规定债务重组交易中债务人被豁免的部分要计入当期损益，导致市场中出现了部分上市公司的控股股东通过向上市公司直接或间接的捐赠(以下简称“股东捐赠行为”)，或通过与控股股东进行非公允的关联交易等手段调控利润。
本文解析针对上市公司股东捐赠行为涉及的会计处理及税务处理。
一、会计处理
针对控股股东对上市公司各种形式的利益输送行为，财政部在2008年年底发布了《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函［2008］60号)，规定企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入资本公积。
中国证监会在此基础上发布了证监会公告［2008］48号，要求上市公司充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入资本公积。
结合执行中的问题，中国证监会会计部在2009年2月以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第2期)的方式进一步明确了股东捐赠行为“资本投入性质”的具体判断原则，主要包括：
1.一般原则对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为。因为交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，所以监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。
2.与股改对价相关的股东捐赠交易在股权分置改革时，部分上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东用作股改对价捐赠给上市公司的资产。对于大股东或原非流通股股东向上市公司的资产捐赠，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
3.与重大资产重组承诺相关的股东捐赠交易对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
4.在控股股东的安排下上市公司与第三方进行的非公允交易，以及上市公司与潜在控股股东之间发生的捐赠交易，应比照同样的原则处理。
5.同正常关联方交易的区分监管中，应当注意对照“资本性投入性质”的界定标准，将上述股东捐赠交易同正常的关联方交易加以区分。一是要同履行了正常程序的关联方交易，如同公司经营业务相关的关联方交易区分开来；二是要同股东对上市公司正常的债务豁免行为区分开来，如破产债务重组中，控股股东以债权人身份，通过债权人会议等方式，同其他债权人共同对上市公司作出的实质上相同比例的债务豁免不适用上述规定。
二、税务处理
与股东捐赠行为涉及“资本性投入”的企业所得税政策主要有：
1.债务重组收入、接受捐赠收入应当并入当期应纳税所得总额征税。
2.符合资产损失税前扣除条件的债务重组损失准予在所得税税前扣除，反之不得在税前扣除。
3.非公益性捐赠支出不得在税前扣除。
4.企业购买的资产按照实际支付的对价确认资产的计税基础。
5.企业与关联方之间的资产转让、提供劳务、财产租赁、资金借贷等业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
6.企业通过实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
纳税人采用的财务会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法的规定计算应纳税所得额。
三、案例分析
(一)控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产
案例1.A公司为一家ST公司，由于经营不善导致资不抵债。A公司的主要经营性资产已经被出售或者报废，剩余资产主要是一些往来款项。A公司20×8年实施资产重组，将全部资产出售给实际控制人B公司，并由B公司承担全部负债，之后向潜在控股股东C公司定向发行股票购买其下属8家子公司的股权。
A公司的实际控制人B公司在20×8年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为0元。虽然置换给B公司的资产负债都是往来款项，公允价值为－1亿元，A公司认同如果交易对方是第三方的话，不可能达成这样的交易，但A公司又认为本交易属于重大资产重组中对原上市公司的资产进行剥离，由此产生的债务重组收益并非一般意义上的利益输送，而是为了从根本上解决上市公司的财务危机，可以确认为当期利润。因此，拟在20×8年年报中将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益。
问题：A公司在上述交易中是否可以确认债务重组收益？A、B公司如何进行税务处理？
案例解析：
本案例中，A公司的实际控制人B公司在20×8年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为0元。显然，A公司从该交易中获益1亿元，但这并非产生于正常的债务重组交易，不属于实际债权人给予A公司的让步，因此将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益是不恰当的。
事实上，差额部分1亿元由B公司承担，是基于B公司是A公司实际控制人的特殊身份而给予A公司的利益输送，A公司明显单方面从中获益，因此，该交易的经济实质应当认定为实际控制人向上市公司的资本投入性质。
此外，本案例中，控股股东B公司的确不是简单地向上市公司输送利益，而是为了将上市公司打造或一个“空壳”公司，以便于新的控股股东C公司将优质资产注入。从这个意义上讲，B公司高价购买上市公司的资产，本质上是老股东与新股东之间的交易，对于上市公司A公司来讲，是所有者之间的交易，也应该判断为权益性交易。
综上所述，A公司应将剥离给实际控制人的资产和负债相抵后差额部分确认为资本公积，不能在利润表中确认债务重组收益。
税务处理：上述业务实际是A公司将公允价值为2亿元的债权以3亿元价格转让给B公司，交易价格显失公允，应理解为B公司以2亿元价格受让2亿元债权的同时，对A公司另外捐赠1亿元。对此，A公司应按接受捐赠处理，并入当期应纳税所得总额征税，B公司按非公益性捐赠处理，不得在税前扣除。
纳税调整方法：由于该项捐赠计入了“资本公积”科目，因此A公司应作纳税调增处理。B公司的非公益性捐赠支出，会计上作营业外支出处理，年终申报企业所得税时，作纳税调增处理。
(二)控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务
案例2.A公司是一家上市公司，A公司持有B公司30％的股权，将B公司作为联营企业核算。A公司于2007年为B公司向银行取得的3亿元贷款提供担保。2010年，B公司因财务困难，未能按期履行还款付息义务，该贷款及担保形成诉讼事项，A公司需要计提预计负债。
P公司是A公司的控股股东，P公司在2010年年底出具承诺函，承诺A公司如果因该贷款担保发生任何损失，P公司将全部承担，并免除对A公司的追索权。
问题：A公司能否依据P公司的承诺不确认该项担保所导致的预计负债？A公司、P公司如何进行税务处理？
案例解析：
A公司因为其对外担保行为形成的损失，从担保行为产生的合同权利义务关系来看，应该由A公司承担，相应的费用应该计入A公司的损益。P公司作为控股股东代A公司承担担保损失，是控股股东对A公司的捐赠，属于资本性投入，应该在收到的时候计入资本公积。
税务处理：A公司计提的预计负债，不得在税前扣除。A公司因承担连带责任代B公司偿还的银行贷款本息应向B公司追索。由于B公司是A公司的关联方，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第四十四条、第四十五条规定，应认定为“与本企业生产经营活动有关的担保”，A公司因被担保人B公司不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，准予在税前扣除。P公司作为A公司的控股股东，自愿对A公司的实际担保损失承担的赔偿金额，A公司应按接受捐赠处理，并入实际收到当期的应纳税所得总额征税。
P公司对A公司的非公益性捐赠支出，不得在税前扣除。
(三)在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易
上市公司与独立第三方之间的交易通常都应该是公平交易，但有一些交易由于大股东与第三方存在另外的协议安排而变得不公允。面对这样一些与第三方进行的非公允交易，需要了解造成非公允交易的原因是什么，不能因为形式上的交易对象是第三方就按照形式简单处理，应该按照实质重于形式的原则进行综合判断，以确定其会计处理方式。
案例3.A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股东。2010年，B公司与A公司及其所在地县级人民政府达成三方协议，由B公司先支付给县政府3 000万元，再由县政府以政府补助的形式支付给A公司。A公司收到了县政府拨付的3 000万元后，拟作为政府补助计入当期营业外收入。
问题：A公司将此项“政府补贴”计入当期营业外收入是否恰当？A公司、B公司如何进行税务处理？
案例解析：
本案例中，A公司获得的3 000万元“政府补贴”最终由其控股股东B公司承担，县政府将B公司提供的款项以“政府补贴”名义转交给A公司，县政府只是形式上履行了政府补贴程序，实质上并不是政府无偿给予，此款项不符合政府补助定义中的“从政府无偿取得”的特征，不能够作为政府补助进行会计处理。该“政府补贴”实际出自其控股股东B公司，是基于B公司是A公司控股股东的特殊身份才发生的交易，A公司明显地、单方面从中获益，其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易。
该交易产生的利得3 000万元应计入权益(资本公积)，不应计入当期营业外收入。
税务处理：A公司获得的“政府补贴”应视为B公司对A公司的捐赠，A公司应将计入“资本公积”科目的3 000万元调增应纳税所得额，同时，B公司应按非公益性捐赠处理，不得在税前扣除。
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