外商投资企业逆向避税问题及其防范对策，本文主要内容关键词为：外商投资企业论文,对策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，我国外商投资企业（即中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业）出现了一种怪现象：许多外商投资企业（以下简称外商企业）帐面上表现为零利润或负利润，而生产规模和投资规模却不断扩大。其实，这些企业实质上是盈利的，只不过通过逆向避税把利润移至境外。按一般国际避税规律，是把利润和财产从高税国向低税国转移，以逃避高税国的税收负担，享受低税或避税地的税收优惠待遇，达到最大限度地减轻或避免纳税的目的。而我国对外商企业的税率较低，经济特区和经济开发区优惠税率更低，为什么还会发生外商避税问题？因此，研究外商企业逆向避税这种怪现象对实现我国引进外资的目标具有重大实践价值。本文拟从外商企业逆向避税动因、主要手段和危害及其防范对策几方面进行探讨。
一、外商企业逆向避税动因
避税，指纳税义务人利用税法漏洞缺陷和一定的手段，通过对经营及财务活动的安排，以期达到纳税义务最小的经济行为。〔1〕避税按其特征可分为国内避税和国际避税，外商企业避税属国际避税，并且是国际逆向避税（利润从高税国流向低税国的避税，称为顺向避税，反之称为逆向避税）。我们知道，外商企业的经营活动跨越国界，收入来源渠道多样化；各国税制结构不同，税收法令中有关税率、税基等具体规定上的差异；各国税务当局在税收管理有效程度上的差异以及国际税务合作上的种种困难等等，客观上为外商企业提供了逆向避税的可能。但是，客观上的避税后果，除了主观上的税务动机外，还存在着更深层次的非税动因：
1.合资企业中独享其税后利润。合资企业经营得再好，外方母公司也只能从合资企业税后利润中分得一部分，而中方合作者有权分享合资企业的利润，却无权享受外方母公司的利润。于是，把持着合资企业购销权的外方合作者抓住这一点，尽量在合资企业利润最终形成之前把利润移至境外，即使多缴了税率差别的那部分税收，但由于外方独吞了税后所得，算总帐显然是利大于失，受损的只是中方。
2.控制外汇风险和回避外汇管制。〔2〕跨国公司为了控制外汇风险，往往利用价格转移使有关子公司提前或延缓支付利润，把损失转移给中方企业，有时通过指定货币进行转移定价核算，使汇率变动风险由使用非指定货币的外商企业承担。由于我国是实行外汇管制较严格的国家，外商企业往往利用“双低”转移定价策略以回避外汇管制，即先从国外关联企业低价购买商品和劳务，以较少外汇买到较多商品，然后以低价甚至低于成本价格向国外关联企业出售商品和劳务，国外关联企业再以正常价格或高价出售这些商品或劳务，利润便以非货币形式从国内流向国外，从而逃避了外汇管制。
3.加速收回投资和利润。有些外商对我国的政策连续性存有戒心，或有时由于跨国公司整体战略的需要，利用价格转移策略加速回收投资和利润。
4.投资移向。跨国公司在国外的投资方向一般取决于该行业和产业的利润率。一旦子公司的生产经营缺乏发展潜力，便及时抽调资金，重新选择利润率高且发展潜力较大的行业和地区进行投资，这是由于跨国公司最基本的经营特点是战略的全球性所致，因而，即使外商企业当前利润率很高，但缺乏发展潜力，仍免不了遭投资移向之厄运。
5.掩饰子公司的盈利水平。外商企业经营顺利，盈利丰厚，可能会发生一系列母公司不愿发生的事件，如，工会提出增加工资或分享更多的公司利润，新的竞争者打入而加剧竞争等等，因而母公司尽力采用逆向避税手段掩饰其在中国的子公司——外商企业的盈利能力，这一点在合营企业中表现得极为突出。
二、外商企业逆向避税的主要手段和危害
外商企业在我国进行逆向避税，其手段主要表现在以下几个方面：
1.利用我方不了解国际行情，通过关联企业〔3〕运用转移定价法避税。一些外商企业与其境外关联企业之间在企业设备的购置、专有技术转让、信贷往来、货物购销、劳务往来等方面的跨国经济交往中，违背独立交易原则（Arm's Lenyth Principle），进行不合理定价，逃避中国税收：原材料、产品“高进低出”；虚报进口设备价款，还可得到更多的折旧扣除；调整贷款利率影响产品的成本和费用进而影响产品的价格和利润；利用无形资产的估价缺乏可比性，借口国际市场行情的纷繁复杂，任意抬高或降低转让专利权、商标权及专有技术所收取的特许权使用费；租赁物的法律所有权和经济所有权的双重性使得各国租赁物的折旧扣除呈现出差异性以及租金支付的高低，给外商融资租赁提供了避税的温床；在技术服务、业务咨询等劳务所得中收取不合理费用；利用投资者身份承包企业工程，任意抬价，从中获利，还可利用合营企业与承包工程税负不同，获得少纳税的额外收益，等等。有时，关联企业之间跨国交易通过非关联企业的“桥梁”作用，许之以手续费之好处，制造独立交易假象，行避税之实。
2.滥用税收优惠措施进行避税。我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》第8 条规定了从开始获利年度起算的“二免三减”的税收优惠措施，有的外商便采用推迟获利年度法和化整为零法重复享受减免税待遇，造成巨额利润外流。我国税法规定，外商在开始获利年度前是不纳税的，并可享受连续5年向下结转亏损的税收优惠措施，因此，外商往往通过利润转移造成境内企业帐面上连续几年亏损，推迟开始获利年度，继续享受不纳税的好处；有的外商在享受“二免三减”优惠期满前，将其企业主要车间划出，增设少量资金、设备，更换厂名，变成新厂，而产品及销售渠道均未改变，再次获得“二免三减”的税收优惠；有的则在“二免三减”期满后，经过人为避税安排，造成帐面严重亏损，享受结转亏损之税收优惠。
3.利用投资总额与注册资本的比例严重失调达到避税目的。国家工商行政管理局1987年3 月发布了适用于“三资”企业出资规定的《关于中外合资经营企业注册资本与投资总额比例的暂行规定》，外商投资总额与注册资本必须成正比。而实际上，中外双方为了得到政府的许可和批准，故意压低投资总额，使注册资本与投资总额形式上成正比，投资所需巨额资金严重短缺，便依靠国内贷款解决，这样外方投入资金少，节省了自身资本（这部分资本还可用来投资或取得银行利息），而把贷款利息列入本期费用支出，使企业利润减少，税基偏窄而避税；同时，企业所创效益，是动用了超过注册资本几倍、甚至几十倍的国内银行贷款资金，而分配却按注册资本比例进行，外商可谓坐收渔利。
4.有意弱化股份投资，增加贷款融资比例，进行避税。根据我国税法规定，外商利用贷款投资能享受股份投资不能得到的税收待遇：股东通过股份投资方式取得的股息，是公司税后利润的分配，是不能从公司的应税所得中事先扣除的，而以贷款投资形式所收取的利息，可作为列支费用，从公司应税所得内扣除，显然采用追加贷款投资方式的税基比完全利用股份投资要窄得多；另外，分配的股息往往经历两次重叠征税，即作为税后利润的股息在汇出时还要课征预提所得税，而利息则只在汇出时征收一次预提所得税。
5.利用外汇双轨制避税。1994年1月1日之前，我国实行外汇双轨制，外商往往利用外汇调剂价差推迟获利年度进行避税，搞虚亏实盈，递延税收。
6.利用我国税法漏洞，逃避承包工程税收。我国税法规定，承包工程可以扣除部分材料价款后征税，因而在工程承包中，外商便将劳务费用向材料价款转移，以扩大扣除额而少纳税。另外，按照税法规定，包工包料工程应按承包额征税，包工不包料工程只就包工部分价款征税，而外商便将包工包料工程借第三者名义分订包工和包料两个合同，逃避材料应纳税款。
7.外商将技术转让价款隐藏在设备价款中，逃避预提所得税。我国税法规定，转让技术收取的特许权使用费应纳预提税，作为投资的进口设备可以不纳税。我国很多中外合资企业，既有外方投资的进口设备，又引进有关的专有技术。由于专有技术价格缺乏可比性，外方利用我方不了解设备和技术的真实价格，从中抬高设备价款，压低技术转让价，将技术转让价款附着于设备价款之中，规避预提所得税。
8.利用我国缺少情报资料，逃避个人所得税。我国现行《个人所得税法》是以住所、居留时间来区分居民和非居民纳税义务人的，外商企业的外籍人员为了避税，不成为居民纳税义务人，往往通过少报居住时间或利用我国地区之间缺少联系的漏洞，在我国不同地区之间流动居住，使之在境内居住不满一年而成为非居民纳税义务人，达到逃避就其全球所得的无限纳税义务而仅负其中国境内所得的有限纳税义务之目的。
外商企业通过上述手段逆向避税，不仅侵犯了我国的税收主权，严重损害了中外合资（合作）企业中方权益，而且造成了我国境内外商企业之间的不公平竞争，制造我国投资环境不良的假象，影响国际经济的正常交往。
首先，侵犯了我国的税收主权，背离了我国引进外资的政策导向。外商企业把利润移至境外，使其部分居民所得逃避了我国的税收管辖权，侵蚀了税基，造成我国税收流失，严重损害了中国的财权利益；并且税收优惠措施的滥用严重影响我国引进外资目标的实现：引进国外的先进技术和经验，解决就业，扩大出口创汇，增加国家税收，等等。
其次，严重损害了中方的股权（契约）利益。掌握了购销权的合资（合作）企业的外方把利润移至境外，即使多缴了中外税率差的那部分，但由于独吞了税后所得，利大于失，受损还是中方。
再次，造成我国投资环境不良的假象。逆向避税导致很多外商企业大幅度亏损，使国际上误认为是我国投资环境不良所致，不仅破坏我国声誉，还影响我国吸引外资和对外开放。
最后，造成境内外商企业之间不公平竞争，影响世界资源的合理配置和国际资金的正常流动。诚实的外商企业纳税多、利润少，而不诚实的外商企业纳税少、利润多，必然造成他们之间的不公平竞争，带来一些难以预料的消极影响，最终会更大地损害我国利益，同时严重冲击着国际资金的正常流动秩序，对有关国际收支平衡有着不利影响，妨害正常的国际投资活动和国际经济技术交往，影响世界资源的合理配置。
三、防范外商企业逆向避税的对策
防范外商企业逆向避税的目的在于给外商提供税负公平的竞争环境，更好地吸引外资，并非扼制外商来华投资的积极性。笔者认为，防范外商企业逆向避税，我国可采取以下对策：
1.签订中外合资（合作）企业合同，注意维护中方权益。合资（合作）企业的中方应具有先进的管理经验和熟练的业务水平，签订合同时，力争掌握原材料供应和产品外销定价的主动权，或在外商包销条款中明确规定定价原则来约束外商，防止其日后利用“高进低出”转移利润；在合同中增列自动解散条款，规定一个期限，企业由于经营性亏损到期不能达到一定盈利水平即予以解散、清算，这样可以限制外商企业长期亏损或零利润现象发生，进而防止其通过无限延长“开始获利年度”来避税。
2.强化外商企业审批机关的审核职能。对于有些外商采用少注册资本多贷款方式避税，各级审批机关应从严把关，认真审核项目可行性研究报告、企业设立申请书和投资规模，并加强项目审批后的跟踪管理工作，发现投资总额和注册资本比例实质上不符合有关规定，应予以重新核定实际投资总额，变企业有息贷款为无偿投资。对享受减免税期满的企业，再新办企业是否享受减免税优惠待遇的处理原则，要区别不同情况，重新审批。对于老企业的股东、经营范围、方式、经营地点都没有改变，只是把老企业换个新“牌子”，或把老企业原所属的车间换个新“牌子”，这些均不能重新享受减免税。
3.继续深化经济体制改革，杜绝外商利用我国计划经济体制的弊端进行避税。
4.进一步完善我国反避税法，及时堵塞税法漏洞。（1 ）增设纳税义务人举证责任的规定，实行税务机关利润调整权和纳税义务人举证责任相结合制度，防止外商利用转移定价法避税。针对外商同其关联企业之间进行价格转移方式避税，虽然我国《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》和《税收征管法》及其《实施细则》规定了税务机关重新核定利润的独立交易原则及9种具体调整方法， 但由于外商同其关联企业之间的业务遍及多国且内部交易错综复杂，税务机关无从了解其内部交易详情，因而举证十分困难，若把举证责任推之于外商，实行过错推定原则，认定外商有避税之嫌并进行价格调整，除非外商提出反证，证明自己并没有违背正常交易原则，这样明显有利于反避税；（2）界定关联纳税义务人的范围。在转让定价方面， 关联企业不应限于是否具有从属性，只要两个企业之间存在同一利益的实际联系关系，就应当认为是关联企业，堵住非关联企业的“桥梁”渠道；（3 ）改“获利年度”为“开业之日起一定年限”享受减免税优惠措施，避免滥用税收优惠；（4）缩短亏损结转年限，5年太长，不利于吸引外资的目标实际；（5）推广预约定价机制（Advance Pricing Agreement）， 〔4〕变事后补救为事先预防，有效扼止转移定价。
5.加强与外贸、海关、金融、保险、商检、工商、外汇、审计等有关部门的合作。我国目前的税务机关与国外交流很少，没有专门的情报收集机构，对国际市场行情知之甚少，因此应加强与这些部门进行合作，充分利用他们与国外交流多、信息灵，对国际市场动态了解快的特点，以尽可能多地占有资料，为反避税提供依据。
6.应尽快建立反避税情报网。首先，建立我国国际税收情报中心，收集有关外商企业及其关联企业之间的跨国交易情况和财务税务等情报，特别是对外商企业的免税期要严格监督，依法对它们进行财务检查，以防推迟“获利年度”，同时有偿利用国外税收情报中心的相关信息，有效预防避税现象发生；其次，寻求广泛的国际税收情报合作，我国已同美、英、法、德等世界上30多个国家签订了避免双重征税和防止偷漏税协定，税务机关可充分利用协定中的情报交换条款，除了自动交换和主动交换外，还可利用应特别要求的交换方式；〔5〕对涉嫌外商企业，请求对方国家主管当局提供相关的情报资料，为防范和管制外商避税提供有力证据。
7.提高涉外税收征管人员的政治素质和业务水平，密切联系各有关部门，严格执法，依法治税，提高税法的刚性。
注释：
〔1〕参见陈松林：《避税与逃税》，四川人民出版社1994年版，第5页。
〔2〕参见靳东升、邓子基：《论跨国公司转让定价》， 《税务研究》1992年第5期，第57页。
〔3〕参见《联合国关于发达国家与发展中国家间双重税收的协定范本》和《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重税收的协定范本》第9条。
〔4〕预约定价机制或称价格转让事前审批， 具体做法应由企业按要求提出申请，由税务机关指定专人约见企业代表面谈，资料齐全后报领导批准。参见吴国栋：《关于积极开展反避税斗争的政策性建议》，《1992年国际税收论文集》，中国财政经济出版社1993年版，第183 页。
〔5〕参见杨慧芳：《税收协定中的情报交换条款与国际逃避税的防止》，《法学评论》1991年第1期，第24页。