谈合并会计报表的审计，本文主要内容关键词为：会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并会计报表审计是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的合并会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对合并会计报表发表审计意见。随着资本的流动，企业收购兼并、参股控股活动日益频繁，合并会计报表的审计将构成注册会计师实施会计报表审计的重要组成部分，同时也增加了会计报表审计的难度。特别是2007年1月1日实施新企业会计准则以来，如何做好合并会计报表审计更成为目前审计理论与实务界急需解决的问题。为此，笔者从以下从三个方面浅谈几点合并会计报表的审计见解。
一、合并会计报表审计计划
计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当分工和指导监督。
首先，编制合并会计报表计划前，应了解以下与编制合并会计报表相关的事项：
(一)合并会计报表的编制范围；
(二)集团内公司间的股权关系；
(三)集团内公司间交易频率、性质及规模；
(四)母公司和子公司会计核算组织形式和会计政策；
(五)母公司和子公司适用的相关财务会计法规、子公司的行业性质及特殊的会计政策和税收政策；
(六)其他重要事项。
其次，编制合并会计报表计划时，应根据对被审计单位开展初步业务活动及了解的情况下，考虑以下主要事项：
(一)审计范围；
(二)报告目标、时间安排及所需沟通；
(三)合并会计报表的审计方向。
最后，还应当特别考虑以下因素：
(一)重点会计问题及重点审计领域；
(二)审计风险及重要性水平的评估；
(三)对不同子公司的审计策略；
(四)审计小组的组成、人员分工及组织协调。
二、合并会计报表审计主要实施的审计程序
根据我国独立审计准则的规定，合并会计报表审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性表示意见。为达到此审计目标，合并会计报表审计应当实施以下必要的审计程序。
(一)获取被审计单位合并工作底稿
检查合并工作底稿中的资产及资产负债表部分、利润及利润分配表部分和现金流量表部分是否正确、复核加计是否正确，并与合并会计报表数核对是否正确。检查合并会计报表工作底稿所列个别会计报表是否经审计。如经审计，则与审定后的个别会计报表核对一致，并考虑个别会计报表审计意见对合并会计报表的影响程度；如由其他注册会计师审计，则应对其出具的审计报告、提供的资料进行复审、分析和判断，必要时，可以以审计问卷的方式请求答复。
(二)检查合并范围是否正确、完整
《企业会计准则第33号—合并财务报表》准则第六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”《合并财务报表》准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”原则，即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(不是子公司)以及特殊目的主体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围。此外，《合并财务报表》准则第十条中规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
根据上述规定，审计人员应按具体审计目标之一——完整性，来检查符合下列条件的被投资单位是否已纳入合并范围：
1.母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本；
(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权资本；
(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权资本。
2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明母公司能控制被投资单位的除外：
(1)通过与该被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位半数以上表决权；
(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策；
(3)有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员；
(4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
4.母公司应当将其控制的所有子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制、不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。但一些子公司名义上由母公司控制，但由于种种原因，导致母公司对其的控制受到限制，从而无法行使实质控制，依据实质重于形式原则，不应将这些子公司纳入合并范围。如：已宣布被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位。
5.判断母公司能否控制特殊目的主体时，还应当考虑的主要因素：
(1)母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。
(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者做出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。
(三)检查合并会计报表的合并基础是否正确、完整
1.检查母公司和子公司会计期间是否一致
会计报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果、现金流量，母子公司的个别会计报表只有在反映财务状况的日期和经营成果、现金流量的会计期间一致的情况下，才能进行合并。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司应当统一母公司与子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。如果子公司的会计期间与母公司的不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
2.检查母、子公司采用的会计政策是否一致
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制会计报表的基础，是保证会计报表各项目反映内容一致的基础，只有在会计报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，为此，在编制合并会计报表前，要求子公司采用的会计政策与母公司保持一致。若母子公司属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策不一致的情况，则不需要对该子公司的个别报表进行调整；若母子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，当采用的会计政策存在重大不一致，且对合并的财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响，注册会计师应提请被审计单位在编制合并会计报表时对子公司的会计报表做必要的调整；当然，若相差不大且影响也不大，根据重要性原则可不做调整，但注册会计师应提请被审计单位在合并会计报表附注中进行必要的说明，以免会计报表使用者产生误解。
3.检查母公司对子公司长期股权投资的核算方法是否符合有关规定
合并报表准则规定：合并报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。同时，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
据此审计人员应检查被审计单位在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，是否按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
4.检查母子公司的会计报表采用的记账本位币是否一致
对母子公司的会计报表进行合并，其前提必须是母子公司的个别会计报表所采用的货币计量单位一致。因此，对被审计单位母子公司所采用的记账本位币不一致的子公司的个别会计报表进行合并时，在编制合并会计报表前，必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的会计报表。
(四)检查母子公司之间几个重大交易及其未实现损益的抵销结果是否正确
根据我国《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》的要求，注册会计师应实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以此确定母子公司交易是否真实存在、交易的记录是否适当、交易的会计处理是否适当。首先，应当了解被审计单位各组成部分及其相互关系、查阅股东大会和董事会会议记录、审阅所得税申报资料和其他相关资料；其次，了解被审计单位是否存在已经发生但未进行会计处理的交易或故意漏记的交易、查阅会计记录中数额较大或异常的交易、检查有关发票和协议并核对同一时点的账户额；最后，审阅原始凭证有无涂改或伪造现象、应审阅会计账簿记录及其分录的处理是否正确并注意是否符合国家颁布的《企业会计准则》等相关规定。
1.检查母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易及由此形成的期末存货或固定资产、无形资产中包含的未实现内部销售利润抵销事项的处理是否正确。
如：在一次审计某集团母子公司2008年度的合并会计报表时，发现虚增利润60000元。经实施上述审计程序后，获取如下资料：(1)母公司有一笔销售收入200000元，系当年销售给其子公司商品后形成的，其销售成本为140000万元，销售毛利为30%，其子公司也同时以支付购货款200000元作为其成本入账，在期末并未实现对外销售；(2)查母公司在编制合并会计报表时所编制的会计分录，并未发现有该项交易的抵销分录。根据关联企业间交易实质分析：从集团整体来看，内部之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨，既不会实现利润也不会增加商品价值，所以将子公司期末存货价值中包括的母公司作为利润确认的部分(未实现内部销售损益)应当予以抵销。因此，审计人员应提请被审计单位按规定编制抵销分录为：
借：营业收入 200 000
贷：营业成本 140 000
存货 60 000
2.检查母子公司间的债权、债务(包括坏账准备)的抵销事项是否正确。母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收账款与其他应付账款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产也不能增加负债。因此，在审计时，应检查被告审计单位是否在编制合并会计报表时将内部债权和债务(包括坏账准备)项目当年及以前年度影响予以抵销。
3.集团内公司间的收入、支出的抵销事项是否正确。在企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部购销交易的情况下，母公司和子公司都从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算反映其损益情况。审计人员在审计时，应实施上述必要的审计程序，特别检查被审计单位是否编制母子公司、子公司之间发生收、支业务抵销分录，是否针对当年及以前年度影响分别予以编制抵销分录，且从三方面检查抵销分录的编制是否正确：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售。
4.集团内公司间的固定资产交易抵销事项是否正确。检查企业集团内部发生固定资产交易，在实施上述必要审计程序后，重点检查是否编制集团内部固定资产交易抵销分录、是否针对当年及以前年度损益影响分别予以编制抵销分录，且分别从以下两方面分析会计处理是否正确：企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。针对集团内常发生的这两种交易情况，首先检查是否抵销内部销售未实现销售损益当年及年初影响额；其次，由于固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含着未实现内部销售损益的金额，由此，需要检查企业集团对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费是否进行相应的抵销处理及处理的结果是否正确。同时，如果购买企业对该固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此，也应检查企业集团内部交易对固定资产计提的减值准备当年及以前年度影响金额是否进行抵销处理及处理结果是否正确。
5.根据审计单位实际情况，其他需要重点检查的重大交易。
(五)企业集团合并会计报表披露恰当性的审查
注册会计师应当关注各会计报表项目金额是否按规定在合并会计报表中作正确列示，关注合并会计报表附注中有关的披露是否充分、恰当。合并会计报表附注通常应披露合并范围的确定原则；合并所采用的方法；母公司所控制的境内外所有子公司及合营企业的全称、业务性质、注册资本、经营范围以及公司对其实际投资额和所占权益比例等未纳入合并会计报表范围的子公司的原因及对财务状况、经营成果的影响；对纳入合并范围但母公司持股比例未达到以上的子公司，纳入合并范围的原因说明；若发生购买、转让股权而增加或减少控股子公司、合营企业的情况，应说明每个新增或转让股权的购买日及其确定方法；对按照比例合并方法进行合并的合营公司的特别说明；母公司财务报表的主要项目的注解；在报告期内，合并会计报表合并范围如发生变更的，应当披露变更的内容、原因、按比例合并方法进行的合并的公司的特别说明；其他需要披露的重要事项。
三、出具审计报告
注册会计师在实施一系列审计工作后，应当从总体上评价是否已经获取充分适当的审计证据，以将审计风险降至可接受水平。在形成审计意见前，首先，从四方面评价财务报表合法性：被审计单位选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合被审计单位的具体情况；管理层做出的会计估计是否合理；财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；财务报表是否做出充分披露。其次，从三个方面评价财务报表公允性：经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。对被审计单位合并会计报表发表审计意见时，应当特别关注母公司及重要子公司个别会计报表的审计意见类型及对合并会计报表的影响，在此基础上确定对本期合并会计报表的审计意见。当审计范围受到限制，未能就合并会计报表具有重大影响的事项获取必要的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或无法表示意见；如果合并会计报表存在严重的错误或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整，如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期合并会计报表发表保留意见或否定意见。
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