论会计师事务所的智力资本化，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,智力论文,资本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计师事务所智力资本化的动因分析
会计师事务所特有的社会属性决定了它与一般的企业组织不同，它主要的特点就是智力较为密集。智力是一个人的知识、经验和技能的外在表现形式。会计师事务所不是一般的“资合”企业，而是在“资合”的基础上，由人组成的“人合”加“智合”的企业。会计师事务所的劳动过程主要是智力投入，体现在注册会计师凭借其执业资格，运用专业知识、经验和判断为客户提供高质量服务。在会计师事务所每一个具体的投入产出过程中，投入的主要是注册会计师的智力劳动，辅以较少的货币资本或其他形式的实体资本的投入，而产出的也是具体的智力产品，即注册会计师的审计报告等。可见在会计师事务所这种实体的投入产出结构中，智力因素的所占权重无可争议。这种资源构成会计师事务所最主要的资产。这也正是会计师事务所不同于其他企业的特殊性所在。正是基于这种特殊的投入产出结构，才决定了在设置事务所的资本结构时，必须充分考虑“人合”中的“智合”这一特质因素。会计师事务所必须更注重每个员工尤其是注册会计师的素质，因为只有他们的智力劳动才能为会计师事务所带来收益。在事务所发展过程中，智力资本比非智力资本重要得多，故在确认事务所资本时，智力资本化成为一个亟需解决的问题。
二、目前我国会计师事务所智力资本化存在的问题
１、按资分配与按劳分配的矛盾。这是因为有的事务所出资人可能并不参与业务，而公司章程中规定对这部分出资要进行退股或转让处理，因实际操作上的困难，这种处理迄今还没有完成，这就造成出资人和事务所现职人员之间的分配矛盾，也即所谓“按资分配”还是“按劳分配”的矛盾。
２、合伙人之间的分配矛盾。这主要是因为合伙人（股东）对事务所应当在哪些方面有所贡献看法不一，比如，有的能够发展客户，有的不能；有的业务指导能力强，有的弱；有的很有管理才能，有的没有等等。一句话，就是对合伙人（股东）应当具备什么样的素质和能力、如何评价合伙人（股东）自身的价值等问题没有一个明确的标准，因而在分配上无据可依，或依据不合理，从而造成这一矛盾。
３、合伙人（股东）和员工之间的职责贡献划分矛盾。有的合伙人（股东）会觉得，自己的收入与承担的风险极不相称。按现行审计报告签字的有关规定，必须要有合伙制事务所的合伙人或有限责任事务所的主任会计师签字。也就是说，事务所的高层管理人承担了很大的风险。但从目前事务所的薪资体制上看，这种高风险几乎都没有条件或机制获得额外补偿；再者，从国内事务所的发展经历上看，一部分是从行政事业单位脱钩改制形成的，一部分是自主自愿组合而成，另一部分则是因各种权宜考虑加盟事务所的。也就是说，合伙人（股东）的形成并没有经过类似“四大”所合伙人的产生程序，从业务一线做起，因此，很多事务所认为自己的合伙人（股东）不合格，要么能力不够、要么威望不够，甚至出现合伙人（股东）难以指导下属经理的情况，这也是造成合伙人（股东）和员工之间矛盾的重要原因。
三、有效的智力资本化的实现方式
对注册会计师进行监督，是确保其按事务所的目标进行工作的一种措施，但“监督机制”是被动的约束，并不能从根本上促使他努力的工作，而“激励机制”是一种积极的管理手段，它在促使注册会计师努力工作的同时，也会激励注册会计师把事务所的目标作为自己内在的追求。在众多激励方法中，员工持股方式是激励注册会计师主要方法之一，也是实现注册会计师智力资本化的有效方法。由于注册会计师是知识密集性行业，注册会计师收益应由“支薪制”向“分享制”转化，但也要延期对付以保证注册会计师行为的长期化，将注册会计师外在的压力转化成内在的动力，从而把事务所的发展与注册会计师的收益紧密地联系起来。
１、在有限责任制的组织形式下，会计师事务所应建立一套科学的公司治理结构，使股东会、监事会、主任会计师之间相互监督、相互制约。同时应建立一套科学评价注册会计师工作业绩的指标，实行合理的员工持股计划，特别是主任会计师和部门经理的持股计划，从而达到科学地激励他们尽职尽责的工作的目的，使他们的目标尽量能与会计师事务所的目标一致。但是，在实践中，由于事务所的投资人数较多，且在一定程度上存在所有权与经营权的分离，因此发起人和出资人多了，反而会使管理权集中到一个或者少数几个人手中，形成了事实上的控制权。所以应实施合理的员工持股方案，使注册会计师的风险与收益成正比，股份越多，责任越大，并且还应该有一套严格的评价考核提拔制度，使得注册会计师的行为向着事务所的发展方向行动，实现事务所的可持续发展。
２、在合伙制的情况下，会计师事务所应实行开放式股权结构，以不断吸引和稳定人才。让优秀人才持有一定的股份，可增强事务所的凝聚力，矫正注册会计师的短视行为，从根本上改变注册会计师不思进取和“搭便车”的心理，有利于事务所的可持续发展。由于会计师事务所是智力集中的地方，主要依靠合伙人的智力、技能和经验来经营管理，排斥非智力投资，因此智力资本高低成为衡量是否成为合伙人的重要条件。这样事务所的全部产权也就由少数几个合伙人完全持有。但也应给予部门经理以及其他优秀人才一定的股份，并有一套完善的将普通员工提拔为部门经理，发展为合伙人并持有股份的制度，使得每个员工有动力不断去努力工作，最终实现会计师事务所的可持续发展。
但是在两种事务所形式中，虽然可以通过赋予注册会计师股权的方法使他们享有剩余控制权和剩余收益索取权，但员工持股计划仅仅是一种激励方式，如果股东让渡的股权数量过少，也达不到激励的效果。而由于会计师事务所改制的不彻底，一些专业知识过时，个人技能跟不上的出资人仍然是事务所的股东或合伙人，他们对事务所的贡献仅仅停留在实物出资上，而价值大小远比不上具备过硬专业知识，丰富工作经验的注册会计师，这样股东的有限责任和无限收益与注册会计师的无限责任与有限收益形成了鲜明的对比，阻碍了事务所向着科学理想的方向发展。
鉴于此，笔者提出一种更有效的分配方式：有限合伙制激励。有限合伙制股权构造就是将智力资本所有者承担的无限责任与一般出资者的有限资本责任统一在同一个事务所中，承担有限责任的资本所有者实际上类似于一种投资行为，主要是参与企业一般收益分配，而承担无限责任的智力资本与事务所之间的关系就不同于上述关系，由于智力资本所有人已经将自己的人力资本与事务所组成了一个命运共同体，因此智力资本所有者参与的是事务所的剩余收益分配，而有限责任投资者仅仅参与企业一般收益分配。通过上述这种分配激励制度安排，可以更好地达到激励隐性人力资本向显性人力资本的转化，极大地促进和推动了智力资本的创造性。股东，即实物资本的主要提供者，通过选聘经理层，间接对公司的经营进行控制和监督，并以其投入的资金对公司承担有限责任，享有有限收益；智力资本的主要提供者注册会计师组成的经理层实际上掌握事务所的实际控制权，享有无限收益承担无限责任。依照这种制度建立起来的会计师事务所，更符合风险与收益的配比原则；更有利于激发智力资本的潜能，有利于事务所的发展与进步。