对西方国家税务检查权的考察及借鉴，本文主要内容关键词为：国家税务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
信息对税收制度的运行是至关重要的。如果缺乏纳税人的信息，整个税收制度都将停滞。税务检查作为税务征管中主动搜寻纳税人信息的主要环节，赋予税务检查适度的信息收集权力是十分必要的。因此，税务检查中所涉及的检查权力的范围应多大?在什么情况下谁可能会被检查?什么样的补充性权力可能被用来加强税务检查权?这些问题都必须受到足够的关注。本文拟在借鉴西方发达国家做法的基础上，探寻完善有关税务检查权力法律规定的思路。
一、对西方国家税务检查权力的考察
纳税申报表是税务局在确定纳税人应纳税额时所拥有的最重要的信息形式。当税务局不能满足于其所提供的信息时，可能会把税务检查(审计)作为一种寻求对纳税申报表所提供数据的确认的方法。税收制度是由法律体系构建的，政府也要受到法律条文的管辖，因此在法律条文中需要有一些基础性规定以支持税务局获取审计信息的权力。下文将首先考察西方国家支持税务检查的法律规定。
在澳大利亚，税务人员拥有进入建筑物以进行更深入检查的法定权力。所得税法给予澳大利亚税务局工作人员进入和检查的权力。在此规定下，检查人员或为了该目的而由检查人员授权的任何人，“为了[所得税估税法1936(Cth)]的需要，应始终拥有充分且自由的权力接近所有建筑、住所、账簿、文件和其他文献”。①并可按照该检查和进入权力，对任何所找到材料进行摘录或复印。在s263下，检查人员不可以没收这些文件。如果检查人员想要没收这些文件，必须获得一份搜查许可。②
在s263下的检查权力是非常广泛的。检查组成员或任何被授权的税务官员将拥有充分和自由的权力进入场所。惟一的限制仅仅是该检查是“为了达到该法的任何目的”。它要求必须出于真实的目的而使用检查权力，而不是作为一种压制的工具。s263检查权还可以被用于被检查的纳税人以外的人。
为了检查而被进入的建筑的住户有义务向检查人员提供帮助。根据1987年的税法修改法案，建筑的住户负有主动的义务来提供合理的工具和帮助，以方便在s263下的权力的行使。这意指提供工作的场所，影印设备的获取，打开锁着的房间或档案橱柜以及解释文件被放置在何处。该义务还可能扩展至从电脑存储库中提取信息并打印出来。
除了在s263中检查场所的权力，检查组成员还拥有要求他人提供证据的权力。检查组成员可以通过书面通知要求任何人，不管是不是纳税人，向检查组成员提供信息。该信息的提供可能是留意和提供线索，并当着检查组成员，或检查组成员授权的其他人的面发誓。该权力还包括要求出示他们控制下的有关检查的所有账簿、文件和其他文书。这种检查权力被称为s264权力。
s264下的检查权是完全独立于s263下的检查权的。一种权力可以在不考虑其他权力是否正被使用的情况下行使。
s264节描述了可向他人要求的三种权力：提供所要求的信息，留意和提供线索以及出示在接受人的监管范围内的文件。这些权力中的每一个都将依次被考虑。
寻找信息权力是一种非常广义的权力。检查组成员可能会利用该权力来提出模糊的要求，由此逐步确定什么文件是与该检查真正相关的。在此种情况下，来自基础检查的文件的详细内容将不会被批露，它们将只会被概括性的描述，直到检查组成员对文件做出一个详细且更确切的要求为止。收件人的责任是决定必须提供什么样的文件以满足检查的需要。如果收件人对应该提供什么信息做出了错误的判断，他们就可能使自己面临税收罚款。
检查组成员或由其授权的人可以通过书面通知要求一个人与其见面并提供线索。他们可能会被要求回答有关他们收入或估计金额或任何其他人的收入或估计金额。会面的人可能被要求在其誓言下给出书面或口头线索。
这些会见的管理是有特别规定的。会见可能在任何地点进行，由澳大利亚税务局自由决定。会见必须秘密举行。澳大利亚税务局可以有一名法律代表向税务官员提供法律建议，纳税人可由他人代表出席会见。
在s264下，只有自然人可能被强制参加会见并提供线索。在s264下，一个公司不能被强制提供线索，然而，其员工和代理人要受到此种通知的约束。
检查组成员能够获得对纳税人的检查所需的账簿和文件。在s264下，一份通知必须首先被送达到的人是文件从其手中获得的人。该通知只适用于在收件人监管或控制下的文件。另外，这些文件必须与某些人的收入或应缴税额有关，且此人的姓名必须在通知中写明，尽管该人可能不是被会见的人。一份寻求出示这些文件的通知必须比在s263下的授权书更为详细。该通知必须足够清楚地说明必须要被出示的文件。
澳大利亚税务局并不经常使用搜查许可证，因为获取许可相对比较困难。搜查许可的申请和发放是完全在检查组成员以及澳大利亚税务局的权限之外的。通常来说，只有当人们认为如果在s264下通知线索的所有者，他们可能会篡改或破坏该线索时，才能得到搜查许可。当拥有一份搜查许可时，不需要预先通知搜查对象。可能获得搜查许可的其他情况是，当澳大利亚税务局觉得由于被检查的一个人或一群人的身份特殊，由联邦警察局来执行搜查和没收会比较合适时。
在加拿大，进入和搜查的权力与在澳大利亚的相似，但在某些方面有所不同。在加拿大，由国家税务大臣授权的人才可以在任何合理的时间检查、审计或调查纳税人的或是拥有与纳税人情况有关的信息的任何其他人的账簿和记录③。该检查权的行使必须是为了与所得税法案的执行或管理有关的目的。根据该权力，官员还可以进入任何非居住性的场所。所进入的不动产或公司的所有者或管理者有义务向被授权人提供所有合理的帮助以及回答所有适当的问题。
如果要进入住宅，官员必须首先获得该纳税人或法院的进入该场所的授权。法院授权采用的是搜查许可的形式。搜查许可首先由税务大臣单方面提出申请。如果法官认为已经满足了某些条件，就可以发放许可证。这些必需的条件是该住所是一处存放着相关信息的地方，进入该场所对于达到与所得税法案的管理或执行有关的任何目的是必要的，以及进入已经被拒绝或是可能会被拒绝。
在美国，税收法律框架赋予税务局拥有一种十分广泛而全面地进行检查的权力。国内税收法典第78章中的子章节A的标题就是“检查和调查”④。开始部分总括了检查的一般性权力。财政部部长可令财政部的官员或雇员“检查和关注其中所有可能有义务缴纳任何国内赋税的人，以及所有拥有或从事与征收任何赋税相关的任何东西的照管和管理权的人。”⑤这是一种极为有力的检查规定，因为它不仅使国内税收部门的工作人员，而且使财政部所有的分支机构⑥都有介入税收检查的权力。该权力的极其广泛还在于，它允许对与可能欠税的人相关的任何人进行检查。但是，该一般性条款并不经常为税务局所使用。
国内税收法典在接下来的部分中载有税务局所拥有的更为明确的检查权力。在确定申报表的正确性时，或在纳税人未申报情况下为确定纳税人的纳税义务时，或在确定任何自然人或法人的国内赋税的负担情况时，都可以使用检查权力。在这些情况下，财政部部长(或其指派的人)可以“检查账簿、文件、记录或其他资料”，只要它们与检查相关。还存在一种权力，可以传唤有纳税义务的人或此人的任何高级职员或雇员，或是拥有或保管相关账簿的人，或是任何被认为合适的其他人。传唤将要求该人在税务检查人员面前出现，并且出示账簿或纪录，或是在誓言下提供可能与检查有关的证词。
国内税收法典接下来的部分还允许为了检查与税法的管理相关的任何犯罪而使用以上列出的检查权力。该规定被加入立法中，以处理在刑事检查而非民事税收执行的情况下，进行税务检查时所产生的法律纠纷。
美国税务检查权力是通过传唤来实现的。传票必须亲手交给被传唤人或是发往他们最近被知道的常住住所。如果在传唤中涉及到了文件，必须用“合理的确定性”来描述这些文件对象。当一个人没有按传票照做，税务部门可以要求联邦地方法院判其藐视法庭。如果法院认为传唤没有被照做，他们可以判定被传唤人藐视法庭，并对其实施一笔适当的藐视法庭的罚款。在所得税法下，如果一个人没有遵守对其的传唤，还可能进行附加的罚款。处罚是一笔不超过1000美元的罚金或最多一年的监禁，或是两罚并施。
在美国税法下，传唤的一个有趣特点是，它不仅是针对在国内税法下对纳税义务的检查，而且可以代表与美国有税收条约的外国政府对纳税义务进行检查。
美国税务局也一样还拥有提供和执行搜查许可证的法定权力。这些权力通常只是在有严重的刑事犯罪的情况下使用。没有司法部门的预先批准，税务局是不可以使用搜查许可证的。发放搜查许可证的权力是由司法部或美国的检察官或副检察官来行使的。
在英国，国家税务局的官员拥有一种法定权力对纳税人的申报表进行检查。在能够进行检查之前，官员必须向纳税人出示书面通知以告知他们进行检查的目的。⑦如果申报表被及时提交了，通知必须在申报表提交之日的一年内发出。如果申报表没有按时被提交，通知必须在申报表提交日后的季度结账日起一年内发出。对任何一份申报表的检查都只能发出一份通知。
大不列颠联合王国国家税务局所被授予的搜查和没收权力是相当大的，但它们只能在一系列相对狭窄的情况下使用。该权力被限制在以下情况，即当怀疑已经犯了严重的诈骗罪时。此外，只准许搜查那些放有可能证明一起严重的诈骗罪的证据的场所。
与其他国家的情形类似，搜查和没收权力的行使，有很多必须满足的先决条件。国家税务局官员必须首先获得检查委员会的同意。在获得检查委员会的同意后，必须在巡回法庭上宣誓后递交一份要求许可证的申请。如果许可证被批准，它在从发放之日起14天内有效。该许可证授权该官员进入和搜查场所的权力，在有必要的情况下，还可以强行进入。⑧当官员进入这些地点时，他们可带任何他们觉得必要的人，例如一位锁匠或一名警署官员，并且没收任何他们有适当的理由相信可能在对该严重的欺诈罪的起诉中可以作为证据的东西。该官员还拥有搜查任何人的权力，只要有适当的理由相信他们可能占有与该诈骗案件相关的东西。在英国，妨碍一位官员或协助该官员的人进行一场合法的检查是一种违法行为，可被处以最多1000英镑的罚款。
二、关于完善我国税务检查权力的建议
从上文对四个西方国家税务检查权力的考察中，不难得出这样的结论：税务当局有权对纳税人和拥有关于该纳税人的相关信息的人进行检查是十分重要的。我国新修订的《税收征管法》及其细则中也对我国税务检查权限与手段等相关问题做了规定。⑨但是，总的说来，我国法律规定的税务检查权力与西方国家相比，存在规定过于笼统、对被检查人不合作的强制手段有限、行使检查权力的前提条件不明确等问题。对此，笔者建议应从如下几方面改进：
1.进一步明确不同类型税务检查的权力范围
科学的检查制度必须建立在科学的分类基础上，笔者建议首先应该将我国的税务检查分为管理性检查和打击性检查(稽查)，并分别赋予二者不同的检查权力。一般而言，由于稽查定位为对违法案件的检查，其所拥有的检查权力必须比管理性检查更多、更具有强制性，如证据复制权、要求相关人员宣誓后提供证据权、搜查权等。现行的《税收征管法》在这方面已有所体现，税务机关在进行违法行为检查时，除拥有一般的税务检查时的诸多权限之外，还依法拥有查询案件涉嫌人员的储蓄存款以及录音、照相等取证权。⑩但是，现行法规这方面的规定还很不充分，针对违法行为的检查(税务稽查)所拥有的特别权力与发达国家相比，还显得太单薄了，比如：没有进入住所检查的权力、没有搜查权、没有要求相关人员到案宣誓提供证据权等等。因此，我国应进一步明确各种税收检查的权力范围，进一步细化各种情况下运用税务检查权的具体程序。
2.赋予税务稽查使用额外的权力
在针对违法案件的检查中，会出现被查人不合作甚至有敌意的情况，在此类情况下应该允许税务稽查使用额外的权力。澳大利亚、加拿大、美国以及英国的税法都有相关规定，税务局拥有获得并执行搜查许可证的法定权力。(11)即使是发展中国家的印度，其税法中也有许多在此情况下有用的规定。印度税务局在一场检查中只要按照国内行政规定就可以暂时征用警察。印度立法给予了税务局开锁和没收在检查中找到的证物的明确的权力。而我国由于缺乏立法规定，在实施税务稽查时，如遇到怀疑纳税人将真实账表等锁于抽屉或存放在住所拒不提供的情况，则往往束手无策了，只能求助于公安部门，而由于没有明确的法律规定，税、警之间的配合因人、因地而异，很不利于税务违法案件的查处。因此，必须借鉴国外做法，尽快进行立法。在立法上，根据税务检查工作的需要适当扩大检查权限。建议在立法上，应赋予税务机关在税务检查方面的搜查权，对适用搜查的条件、审批权限、搜查的方法和程序作出明确规定，保证税务检查的有效开展。
3.明确可能拥有与被检查人的纳税状况相关的信息的任何人协助检查的义务和法律责任
大多数国家都允许对可能拥有与被检查人的纳税状况相关的信息的任何人进行检查(12)。我国税法虽然也有类似规定(13)，但没有明确其他人被检查的具体形式和程序，也没有规定如不接受检查的法律责任。因此，笔者建议，我国可以借鉴国外经验，特别是美国税务检查中的传唤权，明确规定，税务稽查时可以强制可能拥有纳税人相关信息的其他人提供相关文件、书面形式的证据或与税务人员会面并在宣誓后接受询问。而且，还应该规定，在必要时，经过特定的法律程序后可以对可能拥有与被检查人的纳税状况相关信息的任何人进行实地检查。另外，我国税法还必须明确规定阻碍或拒绝税务检查的具体法律责任。在美国，如果一个人没有遵守对其的税务稽查传唤，可能会受到附加的处罚。处罚是一笔不超过1000美元的罚金或最多一年的监禁，或是两罚并施。在英国，妨碍一位官员或协助该官员的人进行一场合法的检查是一种违法行为，可被处以最多1000英镑的罚款。而我国目前还没有这方面的具体规定，应尽快补充、完善。
4.明确规定税务当局可以代表与我国缔结了税收条约的外国政府进行检查的权力
在美国的法律下，检查权力的一个有趣特点是美国税务局拥有可以代表与美国缔结了税收条约的外国进行检查的权力。由于经济全球化，纳税人跨国经营的增多以及电子货币手段的普及，跨国偷逃税问题是困扰各国税务当局的棘手问题。因为任何一个国家的税务当局都不能在其行政管辖区以外的外国境内实施税收检查。在这种情况下，谋取另一个国家的税务当局的帮助以确保收入或资产可以在该另外的管辖权下得到追踪的可能性，是一个积极的进步。这也可以作为一种激励因素促使一国与其他国家缔结税收条约，从而可能有权获得这些额外的境外检查权力。根据国际交往中的对等原则，为激励外国政府与我国签订税收协定并使我国政府获得在对方国境内进行税收检查上的帮助，我国税法也应尽早明确税务当局的此项权力，即代表与我国缔结了税收条约的外国政府进行纳税义务检查的权力。
注释：
①澳大利亚所得税估税法案1936(Cth)，s263(1)。
②搜查许可是按照澳大利亚刑法1914(Cth)，s10的规定来授予的。
③加拿大，所得税法案，RSC 1985，cl(5th Supp)，as amended，s231.1(1)(a)。
④美国，1986年国内税收法典as amended，§7601-7612。
⑤美国，1986年国内税收法典as amended，§7601(a)。
⑥这包括财政部门本身的官员和雇员，以及联邦检查局官员、酒类和烟草局、海关、情报机构、金融犯罪执行网络和国内税务服务部门的雇员。
⑦英国，税收管理法案1970，as amended，s 9A(1)。
⑧英国，税收管理法案1970，as amended，s 20C(1)。
⑨《中华人民共和国税收管理法》第五十四条、第五十五条、第五十六条、第五十七条、第五十八条、第五十九条和《实施细则》第八十五条、第八十六条、第八十七条、第八十八条、第八十九条。
⑩《税收征管法》第五十四条第六款、第五十八条。
(11)但为了保护相对人的权利，这几个国家同时都对搜查许可的获得和使用进行严格限制。如：大不列颠联合王国国家税务局所被授予的搜查和没收权力虽然相当大，但它们只能在一系列相对狭窄的情况下使用，即：当怀疑纳税人已经犯了严重的诈骗罪时，且只准许搜查那些放有可能证明一起严重的诈骗罪的证据的场所。
(12)当然也有例外，比如，日本法律只允许对与税额评定直接相关的人进行检查。
(13)《中华人民共和国税收管理法》第五十七条。