政府人力资源会计框架的建立及其理论分析，本文主要内容关键词为：框架论文,人力资源论文,理论论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据历年相关媒体的报道，中央、国家机关公务员考试实际报考人数逐年增长，中央国家机关每年都拿出上万个职位用于招考。从报道内容的背后可以折射出，随着环境的变迁和以市场为取向的改革的兴起，我国公共部门的人力资源管理也正在经历一场深刻的变革，通过不断补充优秀人才到政府的职能部门当中去，增强政府的生产力，加强公共部门管理，从而达到提高政府效率的目的。
在现行的政府人力资源管理实践中，政府部门每年举行的招聘活动和对已经录用和在职的政府部门人力资源还要进行培训和在职学习，需要投入大量资金，但在人才的引进和培养的成本和计算问题以及适用人才的效益衡量问题却存在着相当大的模糊性。从会计核算角度来看，现行的政府部门人力资源成本的处理是直接计入了当期费用[1]，违背了权责发生制和配比的要求，不便于确认政府部门有关人力资源行政支出的收益效果，进而导致会计信息失真，人事管理决策失误。因此，对政府部门人力资源进行计量和报告并建立政府人力资源会计核算体系，将对人才的获取、开发、利用、流动和保障等工作发挥指导作用，同时将对人力资本的形成产生重大影响。
一、建立政府人力资源会计核算框架的必要性分析
(一)提升政府生产力的需要
公共部门特别是政府部门实行改革，建立以市场为导向的观念，强调放权，引入竞争机制，强调效率和效益等，即努力提升政府生产力的水平。影响政府生产力①水平的要素主要是，政府组织在管理过程中投入资本、物资、科学技术手段、公共部门的人力资源，等等。公共部门人力资源是促进政府生产力发展的第一要素，对政府生产力有决定性的影响。根据公共产品理论，政府所提供的公共产品和服务具有非竞争性和排他性，公职人员的工作成果通常是以公共产品和服务的形式表达的，每个公职人员工作效率和质量的综合是政府生产力水平的外化表现[2]。因此，公共服务的质量也主要取决于公共人力资本(孙琳，2005)②的质量。公共人力资本所拥有的这种知识和技能不同于其他生产要素，是推进社会发展和政府生产力持续增长的重要源泉。公共人力资源管理的焦点由捍卫抽象的功绩制原则转向了对最大限度地提高政府生产力和可测量产出结果的重视。为了更好地核算公共人力资本的投入和产出，促进政府生产力的提高，应该建立政府人力资源会计核算体系。
(二)增强政府绩效的需要
政府绩效是政府投入资源以换取公共产品(包括经济、社会、政治等方面)的表现。由于政府公共产品的多样性和复杂性，不能像企业一样有一种容易、明确的标准去衡量，但公共产品的质量和政府工作效率关系到社会的安定和进步，因此需要对政府进行有效的评估并以此推进政府工作效率。现阶段各国政府的绩效评估制度都在实践中不断地探索，还没有找出一套统一、完善的绩效评估方案。政府绩效评估中重要的一环是公务员绩效评估体系的建立和完善，它是政府绩效评估的基础，是提高政府绩效的重要手段。绩效化的本质就是进行成本—收益的核算或者说是依靠价格机制自发调节供需平衡，而价格机制发挥作用的前提是对“交易”对象，即政府人力资源的工作能力和实际成绩进行比较准确的考评，以便为政府行政成本开支提供重要的依据，这就需要通过建立科学合理的人力资源会计核算体系来实现。
早在英国撒切尔政府进行政府效率改革的财务管理新方案中，就特别强调了对中央政府财政资源进行有效的配置和监控，如要求各个层级的管理人员界定自己的职责，包括对产出和资金价值进行严格评审[3]。布什政府于2001年向国会提交了管理弹性法案，这一法案计划改革各种人力预算和财产管理规则，并赋予联邦各机构及管理人员在吸引管理和留用高级人才方面有更大的自主决断权和灵活性。由此看出，在增强政府绩效的改革中，越来越重视对政府人力资源的绩效管理，也越来越关注政府人力资源成本的核算。
(三)推进平衡计分卡在公共部门管理中的应用进程
公共部门所有权属于公众，成本与效益分离，对公共部门如何进行管理就成为提高政府效率的一个重点和难点。由于现代企业管理模式发展较为成熟、有效，在现代公共部门管理中，借鉴了许多私人部门使用的管理理念和方法。但是私人部门有清晰的目标、利润或经济企图，而公共部门的行为者由于对其产生的后果不是直接承担责任，收益也并非独享，再加上行为后果的高度不确定性，因此，公共部门所具有多元化且冲突的目标的特点为公共部门管理设置了种种障碍。在这种情况下，具有战略性和前瞻性的管理工具——平衡计分卡为公共部门管理提供了这种可能。
平衡计分卡作为一种绩效管理工具，对于急需战略管理的公共部门在利益的整合和愿景的规划上都起着协调和推动作用。在源自政治回应性、效率、个人权利和社会公平等支配性价值的多个目标的基础上，建构服务型政府的愿景和战略目标，具体按以下维度进行设计：(1)从顾客角度，从服务型政府的宗旨出发，为公众提供高质量的公共产品和服务，测评指标以客户或公众满意度、公共产品的质量、服务品质以及透明度等为主。内部流程角度：流程即“获取输入，然后对其增值，为内部或外部客户提供输出的一个或一组活动”。(2)从财务角度，在财政许可范围内实现综合效益最大化，测评指标以财政来源渠道、财政预算、财政赤字、成本费用和社会效益为主。(3)从学习、成长角度，关注的是组织能否继续提高并创造价值，测评指标以工作满意度、员工培训次数、劳动效率等为主[4]。
通过对平衡计分卡在公共部门管理的应用模式来看，需要提供系统的财务信息和管理信息，如从财务角度和学习、成长角度来看，需要人力资源成本和价值的指标，它关系到政府人力资源的取得、开发、分配、补偿和使用等，无论内部管理者还是外部投资者都必须依靠政府人力资源会计提供的信息进行决策。
从对政府生产力、政府绩效以及对公共部门管理改革的分析中，政府效率的高低主要取决于政府人力资源能力的发挥和利用程度，因此，我们必须意识到政府人力资源会计研究和实施的紧迫性。政府人力资源会计核算体系框架的建立是对人只是作为成本费用的观点进行重新认识，确立人力资本价值和投资的关系，对政府人力资源开发与使用的成本效益和效率进行分析和管理。
二、政府人力资源会计的核算前提及其核算方法
(一)政府人力资源会计的核算前提
政府人力资源会计建立在以下基本经济概念或者会计假设的基础上。
1.会计主体假设
主要是假设政府人力资源是政府部门所拥有或控制的资源，政府人力资源会计核算和监督的是政府部门内部这一空间范围的人力资源，政府部门之外的人力资源不属于政府人力资源会计核算对象。
2.持续存在假设
在组织持续存在假设的前提下，才可以建立起会计计量和确认的原则，使组织在会计信息搜集和处理中所应用的会计程序、会计方法保持稳定，才能正确地记录和报告会计信息。例如，将在开发人力资源时所发生的支出划分为收益性支出和资本性支出及对资本性支出的摊销期限的确定等。
3.会计分期假设
该假设对每一个会计期间的人力资源成本、投资进行核算，将开发人力资源所发生的资本性支出在受益期内摊销，并要对每一个会计期间的期初和期末的人力资产的数量进行核算，为编制政府人力资源会计报告提供较为恰当的时期范围，也使政府人力资源会计信息的使用者能合理地评价组织的人力资源会计信息。
4.人力资源的稀缺性
当把资源(包括人力资源)与人类需要联系起来时，我们不得不承认这样一个基本事实，即不论人类如何努力，所能获取的资源总不能完全满足人类的需要，尤其是聚集了整个社会优秀人才的政府部门的人力资源。
5.制度安排
假定政府人力资源会计可以设计相应的会计制度并且可以在政府部门中推行并应用。同时，在资源配置方面把市场作为资源配置的基础性方式，即市场经济体制，这是政府人力资源会计研究与实践所依存的基本条件。
6.双重计量假设
首先假设人力资源成本和价值是可以计量的，这是人力资源会计赖以存在的前提之一。对政府人力资源成本和价值进行货币量化反映的同时，还要对其非经济因素，如工作能力、品德、诚信等进行模糊计量，要求做到货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。
(二)政府人力资源会计核算对象及其主要特性
政府人力资源的核算对象是政府部门的人力资源，政府人力资源会计就是把政府人力资源人的成本和价值作为政府的资源而进行的计量和报告。现代政府部门人力资源管理观念由成本投入型转向资源型：前者看重成本的投入性，视公共人力资本的投入为一种成本负担；后者则立足于资源性，视公共人力资本不仅是能带来直接效益的资本，而且是再生性资源，注重公共人力资本内在潜质的挖掘。
1.资产性
政府部门人力资源无疑将为政府带来效率和经济利益。政府部门人力资源的资产性在于其取得未来效率和经济利益的潜力，因此，在知识经济条件下，会计信息系统不能不把政府部门人力资源作为政府的一项资产来反映[1]。唐纳德·克林格尔在谈到美国人力资源管理研究的发展方向时认为：“把人像资产一样对待，鼓励人们在组织中的参与，这就意味着对人们进行培训，给他们好薪水和福利、激励，对绩效予以奖励，激励人们更好地工作……”③
2.资本性
政府部门人力资源的“资本性”是经济发展的决定性动力之一。人力资本理论认为，人的知识、技能、智力、体力是资本的一种形态，它需要大量的人力投资来实现。人力投资后凝聚在人身上的能力就是人力资本的价值存量，即资本要素。政府部门工作人员管理公共事务的能力是通过学习、培训而获得的，政府人力资源质量的高低取决于个体和政府部门的人力投资强度。在进入政府部门以前，作为潜在的政府人力资源的个体首先要接受高等教育，而良好的高等教育是高投资的结果。另外，作为现实的公共人力资源的个体也要经常性地由公共组织进行任职前培训和任职后培训，而这种培训也是形成高人力资本密集的结果。
3.收益递增性
公共人力资源能够持续地给利益相关者带来经济效益和社会效益。公共人力资本的投资收益具有未来性、间接性、滞后性、长效性、全面性。基于政府人力资源具有良好的价值创造能力，可知这种资本是一种高增值性资本，其投资收益率远远高于其他形态的资本。
(三)政府人力资源会计核算模式及会计信息的披露
1.政府人力资源会计核算模式
人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。在对人力资源会计的研究中主要限于对企业人力资本的核算，主要存在两种人力资源会计理论：人力资源财务会计和人力资源管理会计。我们认为，政府人力资源财务会计是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量有关政府人力资源的货币性信息，以使信息使用者作出正确判断和决策的组织系统。政府人力资源管理会计是政府人力资源会计与公共人力资源管理的直接结合，它主要利用政府人力资源财务会计提供的信息及其他有关资料，对人力资源进行预测、决策、控制、计划、考核，其目的是通过调动人的一切积极因素来实现人力资源的最优配置。政府人力资源管理会计的研究对象主要是政府人力资源价值会计和政府人力资源成本会计。
(1)政府人力资源价值会计
在企业人力资本价值评估中，主要采用产出法，即根据人力资本的贡献来确定人力资本价值。尽管已经有很多专家学者进行了积极的探索，但现阶段还没有能够达成共识。
较企业人力资本价值会计而言，政府人力资源价值会计的设想是对人力资源的价值进行计量，将政府拥有或控制的人力资源潜在的价值数量化、信息化，促使政府部门注重对人力资源的投资与开发，使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。现阶段对于人力资源价值会计的研究尚在完善之中，其可操作性还处于摸索尝试阶段，最大的瓶颈就是公共人力资本价值计量的问题。正因政府人力资源创造的未来价值受到诸多因素的影响，预计能够创造的价值也多是间接效益，所以对于政府人力资源会计核算可采用成本法，即政府人力资源成本会计。
(2)政府人力资源成本会计
政府人力资源成本会计，主要的核算内容为政府人力资源投资所形成政府部门人力资源成本，包括为获得政府部门人力资源发生的招聘、录用、教育培训以及使用和管理费用等。可以设置如下账户：
“人力资产”账户，该账户用来核算政府人力资产的取得、开发、使用、离职方面投资引起其人力资产的增减变化情况，可以按照部门和个人设置明细账。
“人力资源取得成本”账户，该账户的借方归集人员录用后其成本应予资本化的部分，包括招聘费、选拔费等项目，贷方登记人员交给有关部门使用时结转到“人力资本投资”账户借方的金额。
“人力资本投资”账户，该账户用来核算政府部门在人员的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况，借方登记政府部门对人力资源的投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。
“人力资产摊销”，该账户用来核算人力资产累计摊销所摊销的人力资源成本。平时借方无发生额，当政府人力资源退出或消失时，借方登记冲减已经摊销的人力资产费用；该账户的期末贷方余额为政府人力资产成本的累计摊销额。
“人力资产费用”账户，该账户按照不同类别人员分项核算各种政府人力资产的收益性支出和资本性支出。借方登记费用性支出的增加额，贷方登记费用性支出的减少额。
“人力资本结余”账户，类似于企业的损益类账户，主要核算人力资产因变动或消失而产生的结余。该账户借方发生额反映人力资产退出组织或消失时，转销的人力资产成本的未摊销额；账户贷方发生额反映当人力资产退出政府部门或消失时，转销的人力资产成本多摊销额。期末将余额转入当期净资产。
政府人力资源的成本核算是政府人力资源成本会计中最基本的内容。就政府人力资源管理会计体系而言，还应包括政府人力资源的投资、开发、运用的预测与决策；政府人力资源成本预算分析与规划；岗位职责分配及控制，等等④。
2.政府人力资源会计信息的披露
政府人力资源会计报告所要解决的问题，是政府如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告把为取得、开发政府人力资源而发生的费用全部计入当期报表，使得对政府机关的工作效率与成本控制的关系认识不清，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把政府人力资源这项十分重要的资产及其成本在财务报告中予以充分揭示和披露。包括人力资源的人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表中加入了人力资源的增减变动、使用情况。政府人力资源会计报表还应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况：从动态方面，应揭示报告期内追加的政府人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告政府人力资源占总资产的比率，工作人员的学历构成、职称等资料，以展现政府人力资源的整体情况，借此判断政府生产力水平是否提升及其原因，为调整政府宏观人事政策规划提供决策支持，从最大限度上提高政府效益和施政效率。
三、建立政府人力资源会计核算框架的意义及其可行性
市场经济对政府行为的最大冲击是政府的管理要讲效率和收益。
(一)建立政府人力资源会计核算体系的意义
第一，政府人力资源会计能够帮助公共部门合理计算人员引进的成本和培训的投入产出收益。推行政府人力资源会计的实施可以强化决策部门领导干部的成本意识，在客观评价人力资源、有效激发人力资源效能，保持政府执政能力可持续发展等方面将发挥重要的作用。
第二，根据政府人力资源会计提供的信息，加强对政府人力资源的开发，在工作、分析和学习的不断循环中引导公共人力资本实现组织的多元化目标，作好知识技能储备，以适应外部环境的快速变化，提升政府生产力水平。
第三，政府人力资源会计核算体系的建立能够促使公共部门创新管理，提高政府绩效。通过建立政府人力资源会计核算体系，完善了实行平衡计分卡等新型政府绩效管理所需要的财务指标和非财务指标体系，设计安排政府人力资源的评价制度、奖惩制度、福利制度以及人才测评机制，从而提高政府工作效率。
(二)建立政府人力资源会计核算体系的可行性分析
众所周知，人力资源会计在我国推行起来还存在许多困难，有关政府人力资源会计的研究更是少之又少。这些在一定程度上阻碍了政府人力资源会计的实施和推行，困难虽大，但并不是不可克服的。
随着我国经济体制改革的深入发展和人力资源会计理论的成熟，在我国推行政府人力资源会计是非常有可能的，其可行性具体表现在以下几方面：
1.人力资源会计研究奠定了我国推行政府人力资源会计的理论基础。人力资源会计起源于20世纪60年代的美国，国外人力资源会计的研究已进行了40多年，创造了成本会计和价值会计的一些方法，并构成理论体系等等，这些都为我国推行人力资源会计提供了可以借鉴的经验。我国对人力资源会计的研究产生于20世纪80年代初，虽然我国人力资源会计还处于基础理论阶段，但在研究过程中，大量的专家、学者在对人力资源会计研究的许多方面取得了一致性意见，如人力资源会计的基本内容、目标、核算对象、基本假设、计量等的认识，研究过程注重充分吸收国外研究成果和相关学科的理论知识，充分吸收了人力资源学、人力资源管理学、人力资源经济学、企业管理学、政治经济学、现代经济理论等相关学科的研究成果，促进了人力资源会计学科与其他相关学科的融合。这些研究成果为人力资源会计的全面研究确立了一个基本框架，为形成系统而科学的政府人力资源会计理论体系奠定了坚实的基础。
2.反映政府部门履行社会责任情况的会计信息是推行政府人力资源会计的动力。按照信息不对称理论，人力资源会计确认的目的与动机是减少管理部门与会计信息使用者的信息不对称。人力资源会计信息是否有用，人力资源会计确认是否能减少信息不对称并帮助会计信息使用者作出正确的决策，并非规范会计理论所能解决。推行政府人力资源会计可以为政府人力资源管理部门提供人力资源开发利用信息，便于政府通过宏观调控组织人员的合理流动，发挥人力资源的优势，实现人力资源的优化配置。
20世纪60年代后期，以弗雷德克里森(H.G.Friderickson)为代表的“新公共行政学”认为，公共行政变革的终极目标是建立民主行政模型，强调公共行政的顾客导向，将公众需求作为政府公共部门存在和发展的前提，以及政府公共部门组织设计方案应遵循的目标。政府与公众之间存在一种双向关系：一方面，社会公众是政府部门的服务对象，政府应本着“以服务顾客为中心”、“以顾客需要为导向”的原则，通过企业家精神的塑造为社会提供更好的服务，同时，了解服务对象的需要，运用多样化的政策工具，以提供有差别性的公共服务和地方性公共产品；而另一方面，公民缴纳的各项税费是政府部门的主要财政收入来源，社会公众作为政府部门会计信息披露和会计报告的使用者，有权利了解政府职能和社会责任的履行情况。
3.政府行政管理体制改革为我国推行政府人力资源会计打造了适宜的运行环境。著名经济学家吴敬琏在评价我国改革开放30年来的成败与得失时，认为当前最亟待解决的问题是政府自身的改革。在中共十七大报告中，强调加快行政管理体制改革，建设服务型政府。行政管理体制改革是深化改革的重要环节。
改革使绩效评估在政府管理中得到广泛应用。西方政府在行政改革过程中将市场机制引入政府部门管理中，在公务员的开发与培训中注重投入与产出的效益问题，所注入的诸如责任机制、顾客导向、结果为本等新公共管理理念均可以借助绩效评估的框架予以具体化和操作化，并通过绩效评估标准来实施检验和衡量。政府人力资源会计核算与政府组织及公务员个人的绩效评估体制的建立与完善有着密切的关系，两者互为基础和前提，相互制约也相互促进。从组织管理的角度，建立效益与绩效挂钩的管理思路，要求政府人力资源会计提供满足管理部门要求的决策信息，而以人为本的预算管理为政府人力资源会计提供了运行的基础。
在法制建设进程中，2006年的1月1日正式实施的《中华人民共和国公务员法》规定，在国家公务员担任行政职务期间，需对其进行考核，即对公务员履行职务情况进行考察核查并且作出评价。这意味着对政府公务员的高标准管理已纳入法制化轨道，健全了政府人力资源的管理机制，强调了对政府人力资源信息的需求，为政府人力资源会计的实施提供了制度运行环境。
政府人力资源会计是一个系统工程，要完善其理论体系，需要考虑各因素之间的关系及影响。从人力资源会计发展现状来看，政府人力资源会计虽然还需进一步系统性研究，但现有的理论基础和研究成果对实践已经具有一定指导性，将其运用于会计实践的可行性、操作性等问题，可以通过开展试点工作在实践中解决理论难题。关于试点的选择要考虑这样一些因素：不同类型的政府部门对人力资源知识含量的要求不一样，如政府部门分类包括为综合部门(比如国家发改委、外交部、财政部、人民银行总行等)、社会单项事务管理部门(比如民政部、劳动和社会保障部、公安部、教育部、计生委等)和经济管理部门(比如铁道部、国家质检总局、国家税务局、国土资源部等)，政府人力资源的分类包括综合管理类、专业技术类和行政执法类等，因而对人力资源会计的需求有很大差别。但政府人事部门都有较完整的档案资料，可为进行人力资源成本和价值的计量提供重要依据。试点的选择也可包含多种组织形式等，如除政府机关以外的事业单位、社会团体和非营利组织部门等，在实务的运用中发现并解决问题，以便政府人力资源具体信息得到合理、真实的反映，同时也是对会计核算系统的丰富和完善。
综上所述，推行政府人力资源会计的工作既不能一蹴而就，也不能知难而退。应该在逐步总结理论和实践经验的基础上，不断提高对政府人力资源会计的认识，努力使人力资源会计在政府部门得以实施和推广，降低行政成本，提高政府效率。
注释：
①政府生产力是指政府组织在一定政治目标下，通过各项生产力或资源的投入，进行各项管理行为，而对社会产生的效率或效能等积极的效果。
②在人力资本理论和概念的基础上，我们认为，公共人力资本是指对公共部门的人力资源进行投资而形成的凝结在人身上的能够为公共部门服务并能为社会带来社会效益和经济效益的知识和技能。
③唐纳德·克林格尔(Donald E·Klingner)：美国科罗拉多大学公共事务研究院教授、博士，美国行政学会国际部主任。
④根据张文贤教授对人力资源管理会计研究内容的界定和政府人力资源会计特性整理。张文贤，人力资源会计制度设计，立信会计出版社1999年版，182页。
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