法治视野下清理规范税收优惠政策研究，本文主要内容关键词为：法治论文,税收优惠政策论文,视野论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）专门论及，要加强对税收优惠特别是区域税收优惠的规范管理，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，凸显了税收优惠政策对经济发展、区域竞争、纳税人权利保护等方面的重要意义，昭示了税收优惠政策的法治化前景。清理税收优惠政策不是新话题，法学界和财税学界对该问题的关注都由来已久，研究文献汗牛充栋。不过，以往的清理规范更多是侧重行政管理，现有的研究成果也主要偏向政策效应分析，从法治原则角度审视税收优惠政策的比较少，本文将在这方面做一些尝试。 一、我国税收优惠政策立法的现状梳理 纵观改革开放以来的税收优惠立法，庞大的优惠文件数量，种类繁多的优惠形式，照理足可以撑起一个完美的税收优惠法律体系。然而事实并非如此，其中不仅实质合理性缺乏，就连形式合理性也无建立的征兆。尤其是区域税收优惠，原本应调和区域之间、群体之间的差距，但现行政策偏向经济发达地区，实际上形成了逆向调节。《决定》提出，加强对税收优惠特别是区域税收优惠的管理，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，可谓恰逢其时。然而，面对过于泛滥的税收优惠措施，哪些需要清理和规范，清理和规范的标准是什么，清理规范的法律形式如何选择，《决定》所给出的判断仍显抽象，有待于进一步阐释和发掘。 从法治原则的角度看，量能课税、合比例性、税收法定等原则与《决定》所要求遵循的“统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”内在契合，且已经形成稳定的规则体系，可以在清理规范税收优惠政策方面发挥重要作用。量能课税是公平税负最基本的保障，是促进公平竞争的内在要求。据此，税法应当尽可能统一适用，除非有足够的正当性，否则不应该提供税收优惠。即便基于照顾性或政策性目的的需要，确实有必要偏离量能课税原则，为特定纳税人提供税收优惠，其合法性也必须接受比例原则的审查，保证目的与手段之间的合比例性。更进一步而言，无论是哪种税收优惠，都必须满足税收法定主义的要求，不得越权设立。因此，仅仅用专门税法规定税收优惠仍显不够，还必须考虑各种税收优惠文件的效力依据，构建一个兼具实质合理性和形式合法性的税收优惠法律体系。 二、量能课税视野下的税收优惠政策评估 肩负实质正义追求的量能课税，不仅仅是宪法平等原则的体现，也是税收公平理念的要求。对享受税收优惠的人而言，其竞争力的提升会更快，其他人则会处于不利的竞争地位。特别是区域性税收优惠政策的存在，导致全国统一市场被各种税收洼地所分割，给纳税人的经济决策带来太多干扰，违反了税收中性原则。《决定》提出，应该发挥市场在资源配置中的决定性作用。这个论断衍生到税法领域则意味着，税收优惠措施不应该普遍存在，只能作为量能课税原则的例外。凡是偏离量能课税原则的措施，都必须找到足够的依据。因此，在清理规范税收优惠政策时，必须时刻把握这个前提，才能不至于就事论事，迷失大方向。 鉴于纳税人的情况千差万别，税法完全等同划一也非良策，除了量能课税所要求的不同情况不同处理之外，对于税收负担能力形式上相同的纳税人，如果掺入经济、社会、文化、教育等政策因素，或者考虑纳税人的生理、心理、年龄等客观原因，税收优惠政策也会有存在的空间。从实质正义的角度观察可以发现，税收优惠与量能课税原则也存在一定的关联，在清理和规范税收优惠政策时，这个细节也有必要纳入考虑范围。按照日本税法学家北野弘久教授的见解，在观察一项收入或所得的税收负担能力时，不应仅着眼于形式层面的数量多少，更要从实质合理性的角度进行衡量。在落实《决定》要求、清理规范税收优惠政策时，必须时刻牢记量能课税原则，将其作为衡量税收优惠的准则。虽然税收优惠也有存在的合理性，但是，其只能在特定的范围内存在，不能成为一个普遍现象，僭越作为基本原则的量能课税。一旦偏离量能课税，不管是照顾性税收优惠还是政策性税收优惠，要想取得其正当性，必须通过比例原则审查；要想获得合法性，则要遵守税收法定主义。 三、比例原则：税收优惠政策的正当性考察 在税法中，比例原则是税收实体法和税收程序法共通的一项核心原则，通过考察目的和手段之间的关系，尤其是要考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人财产权，防止过度地破坏二者之间利益与价值的均衡，这也是征税裁量权行使杜绝恣意与专横的理性的保障。正是此种多维功能，使得比例原则成为审查税收优惠正当性的天然利器。当税收优惠与量能课税相左时，要想获得其正当性，必须论证该项优惠政策既有正当的政策目的，又有实现目的的合适手段，还有良好的实施效果。 每一种税收优惠都是为了追求某种目的。如果政策目的不对，税收优惠的正当性必然存疑。基于这个前提，其所采取的手段越得力，负面效果将越明显，对目的正当性的偏离会更加严重。另一种目的正当性是出于承担国际义务的考虑。当然，税收优惠的目的正当性植根于具体的时空环境。原本符合正当性的政策目的，如果情况发生变化，其正当性可能丧失。既然政策制定时的正当性基础不复存在，这种税收优惠也就没必要继续保留。也正因为如此，税收优惠政策应该设定有效期限。期限届满后，如果仍有必要保留，再根据情况顺延。只有设置这样的定期审查机制，才能维护税收优惠的目的正当性。另一个必须注意的事实是，即便是出于良好目的而制定的税收优惠，其附带效应可能不如人意，以至于抵消其预期效果。因此，经济发展目的还应与环境保护目的协调，不能只顾一端。否则，经济效应越明显，其对环境的破坏越大，最终仍会危及经济发展。经济政策与文化、教育、人口等政策也面临同样的问题，相互之间需要兼顾、平衡。进一步而言，税收优惠政策即便具有正当目的，如果没有选择恰当的方法和手段，其正当性并不一定最终能实现。 总之，借助比例原则，税收优惠因正当性而界分为两类：符合比例原则的正当性优惠和不符合比例原则的非正当性优惠。非正当性优惠又包括目的不正当的税收优惠、手段不合适的税收优惠以及效果不佳的税收优惠。不同的税收优惠政策，合比例性的程度不一样，从正当性角度而言，清理规范的思路也应该有所区别。符合比例原则的税收优惠应当保留；即便有不规范之处，对其进行规范化便可。对于非正当的税收优惠，因其对税制和量能课税的侵害程度不同，也应区别对待。目的不正当的不应继续存在；对手段不合适的，则应着力调整，以满足比例原则要求。对于效果不佳的，则需结合政策目的、实现手段甚至受惠主体的行为偏好等，进行综合评估。 四、法定主义：税收优惠政策的合法性考察 根据《决定》的要求，有关部门在清理规范税收优惠政策时，有必要将税收法定主义奉为圭臬。凡违背税收法定主义的，即属于非法的税收优惠政策，必须列入清理规范之列。笔者以为，《决定》提出清理规范税收优惠政策，主要是为了规范和统一税政，推进全国统一大市场的建设。因此，清理规范的重点应该是地方越权减免税。其实，一旦启动起来，这项工作除了工作量大之外，在法律上并无太多的技术含量。从税收法定主义的角度看，更难处理的一个问题是，如何清理和规范中央层面的税收优惠政策。 从最严格的税收法定主义出发，鉴于课税只能由法律规定，税收优惠政策也应该只能由法律规定。对同一个课税对象，如果上位法规定征税，而下位法规定免税，就会存在法律效力的冲突。不过，除了少量由最高立法机关制定的税法，我国目前还存在大量的授权立法。尽管这本身存在法律瑕疵，但是这些瑕疵还不足以完全否定其合法性。因此，这些行政法规设定税收减免或其他优惠是可以接受的。至于国务院以规范性文件设定税收优惠，虽然可能不违反其对应的行政法规，但的确与《税收征收管理法》第3条有抵牾。不过，国务院的此项权力有时会来自其他法律，而该法律并未要求国务院制定行政法规。在中国目前的法治水平下，在不违背法律的前提下，能够以国务院名义制定税收优惠政策，相比财政部、国家税务总局下发的规范性文件，已经是一个值得赞许的进步，因此我们倾向于肯定其合法性。 至于财政部和国家税务总局制定的税收优惠政策，其合法性效力依据更为复杂多元，据笔者梳理，至少有以下几种形式：（1）从法律得到授权。（2）从行政法规得到授权。（3）经过国务院批准。第一种授权看似具有权威性，其实问题很严重。这种空白授权可能导致国务院财政部门凌驾于法律之上，成为目前个人所得税减免乱象的主要原因。第二种情况与《税收征收管理法》第3条直接冲突，这种转授权也与《立法法》第10条不符。至于第三种情况，其试图通过“经过国务院批准”来取得合法性，更是此地无银三百两。毕竟，财政部文件仍然只代表财政部，即便经国务院批准，也不会让其成为国务院的行政法规。从税收法定主义的角度而言，这三种税收优惠形式都有待清理和规范。 五、从清理到规范：税收优惠政策的法治之路 有鉴于税收优惠政策的各种乱象，可以量能课税原则、比例原则和税收法定主义为准绳，本着统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，展开对税收优惠政策的清理。但也要意识到，清理固然可以解决税收优惠的“历史遗留问题”，但无法避免新的税收优惠重蹈覆辙、陷入新一轮的随意散乱。要想彻底根治税收优惠领域的混乱，一方面，要按照量能课税、比例原则和法定的要求清理税收优惠政策，在此基础上，将其统一由专门税收法律法规规定；另一方面，也要考虑如何完善税收优惠立法，使之形成科学规范的法律体系。日本、韩国以其独特的税收优惠立法，助推经济、社会发展，使得两国在上世纪中后叶迅速立足于世界之林。日本《税收特别措施法》更似各部门税法的税收优惠汇编，具体至每一具体税法的特例，立法采用类型化的方法枚举，十分详尽。与日本不同，韩国《租税减免规制法》开启了税收优惠专门立法的另一种路径，其核心部分打破税种壁垒，采取绝对类型化方式。 基于我国税收优惠的立法实践和现有的立法能力，以日本《税收特别措施法》为参照，在各部门税法内部清理的基础上，对各部门税法中的税收优惠进行类型化，尔后汇总、制定专门的税收优惠法律，或许是当下较为务实的做法。更为长远的目标是，突破部门税法障碍，在更能动的整体税种层面进行类型化，制定具有易懂性、有效性和整体性的税收优惠法律。眼前可以考虑的措施是，利用清理规范税收优惠政策的契机，在修改《税收征收管理法》时增设“税收特别措施”专章，确认税收优惠的一般性法律制度。但长远来看，要想实现税收优惠政策的真正法治化，仍应力求统一、完备的税收优惠法律体系的构建。特别应引起重视的是，在税收优惠政策的清理和税收优惠法律体系建设中，固然要考虑中国国情，但更要顾及到国际规则的制约，尤其是WTO补贴与反补贴规则的约束。