美国企业养老金会计准则及其对我国的启示，本文主要内容关键词为：养老金论文,美国论文,会计准则论文,启示论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
法国因养老金问题引发了大规模的社会抗议和暴力冲突，使萨科齐政府遭遇了上任以来的最大危机。法国养老金危机引起了全球震动，各国政府纷纷反思本国的养老金问题。事实上，我国的养老金形势比法国还要严峻。在某国际权威机构新近发布的全球养老金指数中，中国位列排名最后一位。中国社科院的一份报告称，到2035年，我国将出现不足两个纳税人供养一个养老金领取者的局面。独生子女们可能要赡养他们的父母以及他们父母的父母，负担沉重，人口学家称之为“421”问题(即1个孩子赡养2个父母和4个祖父母)。另一方面，我国社保体系养老金空账高达1.3万亿元人民币，形势严峻。与此同时，我国养老金管理政策和法规滞后，管理效率和水平低下，持续发展能力堪忧。养老金问题已成为我国现代化进程中的巨大隐患与挑战，被列为国家十二五规划关键问题之一。国务院副总理回良玉指出，老龄问题是关系国计民生和国家长治久安的重大问题，各有关部门和科研单位要本着对国家和民族负责的态度，扎扎实实、高质量地做好各项研究工作，为国家制定应对人口老龄化战略提供科学依据。
美国是世界上养老金管理最发达的国家之一，其养老金制度体系的运行总体平稳，较好地保障了社会安定和持续发展。在这套体系中，企业养老金的会计与报告准则起到了关键的作用，非常值得我们学习和借鉴。
一、美国养老金发展历史与现状
美国养老金制度有200多年的历史，经过长期发展，现行养老金体系由三大支柱组成。政府强制执行的社会保障计划(Social Security Program)面向全社会提供基本的退休生活保障，覆盖了全国95％以上的就业人口，是这个多层次体系中的基石。由雇主出资为其雇员提供的养老金计划(Pension Plan)构成了养老保障体系中的第二支柱。第三支柱是个人自行管理的个人退休账户(Individual Retirement Accounts，IRA)，是一种由联邦政府通过提供税收优惠而发起、个人自愿参与的补充养老金计划。
(一)第一支柱：政府强制执行的社会保障计划(Social Security Program)
美国的第一支柱养老金是目前覆盖最广，也是最基础性的养老制度安排。筹资为专项税收方式，资金运行方式为现收现付。该计划为政府强制性计划，实行全国统筹，政府为该体系提供最终担保，管理责任和投资风险均归政府。该税由雇员和雇主共同缴纳，各缴50％。雇员的税款由雇主代扣代缴。对于第一支柱养老金，企业按税收而非按养老金做会计处理，故本文不做详述。
(二)第二支柱：雇主养老金计划(Pension Plan)
美国企业的雇主养老金计划分为待遇确定型(Defined Benefit Plan,本文简称DB)和缴费确定型(Defined contribution Plan,本文简称DC)。美国企业的退休福利十分繁杂，企业一般还会为雇员提供养老金之外的其他退休福利(Post Retirement Benefit Other Than Pension)，如医疗保障(Health Care Plan)。本文主要论述企业养老金，即通常意义上的“Pension”，对于养老金之外的其他退休福利不做讨论。相比而言，DC的会计处理与报告比较简单，而DB的会计处理与报告十分复杂。数十年来，美国会计准则关于养老金的争论和演进，基本以DB为主线进行，故本文论述的重点是DB。
1.DB模式
DB模式下，企业承诺确定数额的养老金给付额，并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能够满足到期支付所承诺数额的养老金的需要，因此称此模式为“待遇确定型”。未来雇员要拿到的养老金数额(待遇标准)是已经确定的，如果将来养老金计划的资产不足以支付养老金，则所有差额全部由企业承担，也即风险全部由企业承担。DB模式目前普遍采用基金制，企业向一个独立实体(Pension Plan，即养老金基金)注资。在20世纪70年代以前，待遇确定型养老金计划的资金运作方式普遍为现收现付，即雇主根据当期支付需要筹资。资金或者完全来自雇主的当期收入，或者来自雇主与雇员当期的共同缴费。现收现付制的优点在于其管理简便，但存在的问题是，由于这一计划是雇主计划，没有来自于其他方面的担保，所以一旦企业出现亏损甚至破产，其资金来源就无法保证，雇员利益自然也无法保障，因此会引发一系列的矛盾和问题。基于这一问题，美国政府在1974年出台了雇员退休安全法案(ERISA)，明确规定实施DB计划的雇主必须将现收现付制改为基金制，即要形成雇员养老金基金(Pension Plan)，基金规模(包括本金与增值部分)与包括在职人员和退休人员在内的所有人积累的全部养老金权益相当。换句话说，不允许存在隐性负债。该法案同时规定，所建立的养老金基金必须与雇主的资产分开，且基金投资也必须与雇主业务完全分离。
DB型养老金基金筹资基本有两种方式：一是完全由雇主定期向基金注资；二是雇主和雇员共同向基金注资。其中多数企业采取的是雇主单方注资方式。如果投资收益率高，可降低进一步的注资水平，如果投资收益率低，则要上调注资比例。具体缴费的比例通过精算确定。
DB型养老金基金要成立一个管理机构，管理人员通常由雇主代表、雇员代表以及熟悉投资和精算的专业人士构成。这一机构作为基金的信托人，对基金负有监护并保证其安全的法律责任。其工作主要分成两个部分，一是雇员待遇水平的确定、筹资比例确定等具体业务工作，二是投资管理。多数这类养老金基金的投资都不是由基金的管理机构(信托人)直接实施的，而是由基金管理机构(信托人)委托专门的投资机构进行投资。基金的投资方向非常多，有股票、债券、其他金融产品等。
虽然待遇确定型的雇主养老金计划为非强制性计划，雇主可以自愿选择任何种类型的养老金计划，但一旦确定建立待遇确定型的养老金计划，根据1974年ERISA法案，就必须是基金制的。所有待遇确定型的养老金在领取时都要缴纳个人所得税。另外，对基金管理者以及投资者的行为有严格而详细的法律规定。
2.DC模式
20世纪70年代以前，基本都是DB模式。20世纪80年代以来，以个人账户为基础的DC模式养老金计划有了迅速发展。DC模式下，企业根据事先确定的缴费水平向养老金计划(即养老金基金)缴纳提存金，职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额，与基金资产相关的风险完全由职工个人承担。DC型养老金一般由雇主和雇员共同缴费。企业为在职的雇员建立个人账户，按期进行资金注入并进行积累、投资。雇员退休后，账户中的本金及投资收益归雇员所有，用于养老。DC型养老金也属于非强制性养老金。政府对缴费有税收优惠，但有总量控制。
(三)第三支柱：个人储蓄养老金计划
这是一个完全由个人决定是否参加的计划，与企业的会计核算没有直接关系，此处不做进一步介绍。
二、美国养老金会计与报告发展综述
为提高企业雇员养老金的会计和报告质量，美国会计界对相关会计准则进行了长达五十多年的讨论和改进。关于养老金的第一个官方声明是ARB47，由CAP①于1956年发布。1966年，APB②发布了ARB47和APBO8均冠名“养老金成本会计标准”，两个标准均未要求会计报表披露关于雇员退休金的负债和资产(少数特别情况除外)。
为改善养老金基金和发起企业的会计披露，1980年，FASB连续发布SFAS35和SFAS36，分别针对养老金基金(计划)和发起企业③，均冠名为“养老金信息、披露”。1985年，FASB发布SFAS87—“雇主养老金会计”。同年FASB发布SFAS88—“企业养老金清算和加速或提前终止会计处理准则”。SFAS87和SFAS88是迄今为止关于养老金会计最为全面的标准。在这些年间，FASB还发布了SFAS81，这个准则针对养老金之外的其他退休权益，并于1990年被SFAS106所替代。1998年,FASB发布SFAS132，改进养老金和其他退休权益的会计披露要求，并对SFAS106进行了修订。2003年，FASB发布SFAS132R，对SFAS132进行了修订，至此SFAS132完全被SFAS132R所替代。
最后,FASB于2006年发布SFAS158，即“雇主退休金和其他退休计划会计准则”，对所有以往发布并且至今有效的会计和报告准则进行了修订。SFAS158仅对SFAS87、88、106和132R的报告程序进行了修订，并没有对这些准则中的会计确认和计量进行改变。SFAS158最大的贡献是把市场公允价值引入到养老金会计与报告准则中。其次，SFAS158以往的各项准则允许企业通过表下注释的方式报告退休金计划负债和资产，这已经成为惯例做法。SFAS158要求，今后企业退休金计划的负债和资产必须在资产负债表内报告。
现行关于养老金会计与报告的主要准则是SFAS87、SFAS132(R)和SFAS158。
(一)SFAS87：企业养老金会计
SFAS87构建了企业养老金会计的基本框架。ARB47、APBO8和SFAS82均假设所有退休金计划的负债和资产属于“养老金计划”这个独立的会计主体本身，相关的权利和义务也属于养老金计划。企业的责任是按照法律和精算结果发起设立养老金计划。换句话说，企业只要把钱交给养老金计划就行了，养老金计划的财务状况不用在企业的财务报表中反映。
SFAS87的发布对此做出了重大改变。对于DB型养老金计划，企业养老金的费用必须按照权责发生制的原则，在财务报表中进行确认。这是一个重大的进步，可以向报告使用者提供更多的有用信息。SFAS87建立了企业对养老金计划的资产和负债进行会计和报告的整体框架，并对一系列重要概念和计量方法进行了定义，如PBO、ABO等。然而对于这些费用的计算过程和计算依据，却不要求在财务报表中做出反映，仅要求进行注释，这是SFAS87的一个重要缺陷，因为这样会使费用的计算过程和依据不透明，大量相关信息被淹没在注释中(例如养老金计划资产和负债的公允价值)。但FASB坚持认为，在当时的条件下，强行要求企业对养老金资产和负债按照公允价值进行计量和报告并不现实。之后，本世纪初一系列大型企业破产案件表明，接受这个缺陷的代价是非常巨大的。按照SFAS87规定，计算养老金计划的PBO，以及资产的预期收益，首先要由企业管理层确定一个合适的贴现率和预期收益率。计算PBO所使用的贴现率，必须确保当前确认的养老金成本，累积到将来向退休雇员发放时，可供发放的金额是足够的。由于不同企业养老金计划有不同的投资策略，其未来支付养老金的资金需求也各不相同，因而不同企业养老金计划计算PBO所使用的贴现率理应有所不同，具体是多少，取决于管理层的判断。不幸的是，如果管理层采用了一个偏高的折现率，则计算出来的PBO就会偏低，这将导致养老金计划累积资金不足以支付将来的退休金支出。管理层还要对养老金计划资产的预期长期收益率做出判断。预期收益率越高，企业本期需要确认的养老金成本就越低，养老金计划所累积的资金就越少，以至于不够支付将来的养老金支出。显而易见，以上的会计估计，很容易被管理层操纵。
SFAS87的另一个缺陷是允许养老金计划的资产和负债互相抵消。养老金计划的资产价值减去负债后的净值在资产负债表的注释中进行披露，在报表中不作为单独的资产进行反映。这导致企业实际上只是报告了养老金计划是超额累积(Overfunded)，或者是累积不足(Underfunded)。由于一些企业有多个养老金计划，每个养老金计划的累积水平并不一样,SFAS87导致这些养老金计划的净值互相抵消，每个养老金计划的具体情况并不在财务报告中反映。SFAS87鼓励，但没有强制要求企业披露养老金具体的资产名称。
(二)SFAS132(R)：养老金和其他退休权益的披露
SFAS132(R)完全替代了SFAS132，提出了更多的披露要求。该准则主要针对DB型退休金，要求企业向信息使用者提供更多的关于退休金基金投资策略，并且说明管理者是如何确定养老金基金资产预期收益水平的；要在财务报表注释中对投资分类进行披露，例如分成债务型证券、权益型证券和房地产投资等类型，并披露每一类证券所占百分比。
(三)SFAS158：FASB终结企业养老金表外会计与报告
很多人要求FASB采取切实行动，提高企业关于退休金负债信息的有效性和透明性。虽然SFAS87要求在报表注释中全面披露这些信息，但实际上只有少数专门学习过养老金会计的人才能真正理解这些注释信息。显而易见，如果能将这些注释信息转换成一种更容易被理解的格式，并且将其纳入到财务报表内而不是放在注释之中，就能够较好地解决这个问题。
报表使用者非常希望了解每一个养老金计划的财务状况。原有的做法是将所有养老金计划的资产和负债进行汇总并互相抵消后，将最后的数字予以披露，或者是净资产，或者是净负债。这个数字很容易造成报表使用者的误解，因为合并后退休金计划的资产大于负债，不代表每一个具体养老金计划的资产大于负债，这造成了很多社会问题。
SFAS158于2006年9月发布，对SFAS87进行了补充，要求企业报告养老金计划的财务状况，要求每个养老金计划的财务状况单独反映，并且列入资产负债表。2006年12月15日后结束的财年中，必须执行SFAS158；对于非上市公司，2007年12月15日后结束的财年中，必须执行SFAS158。
SFAS158要求企业在资产负债表中报告养老金计划的财务状况，即资产负债表日养老金计划的PBO与养老金净资产公允价值之间的差额。如果资产价值大于PBO，养老金计划的财务状况为“超额累积(Cverfunded)”，则企业应将该差额在资产负债表中单独列为一项非流动资产(不允许列为流动资产)。如果PBO大于资产价值，养老金计划的财务状况为“累积不足(Underfunded)”，企业应将该差额列在资产负债表中单独列为一项负债，根据负债的性质，或者是流动负债，或者是非流动负债，或者二者均有。换句话说，超额累积的养老金计划与累积不足的养老金计划的财务状况金额不能相互抵消。SFAS158还要求，2008年12月15日以后结束的财政年度里，养老金计划财务状况的计量时间点为财政年度最后一天，即资产负债表日。而且,SFAS158要求在财务报表下增加若干披露。任何尚未列入成本的养老金资产或负债，均以除税净值计入收入报表中的综合收益收入项(OCI)。SFAS158还要求，如果企业要对养老金计划做出补充调整，就会增加或减少PBO。增加或减少的数额被确定为以往年度服务成本，并且按照受益雇员未来预计服务年限，在未来相应年度进行摊销。
关于养老金的会计与报告涉及会计估计、递延、收入和费用确认、资产与负债可否互相抵消等复杂问题，历经了长达数十年的争论，这些争论推动了会计准则的不断发展。APBO8仅要求在表下注释，对财务报表的影响很小。SFAS87进一步要求在财务报表中对养老金计划的负债和资产进行部分披露，其最大弱点在于不能在表内反映退休金计划的负债和计划的公允价值，由此引发了严重的社会问题。SFAS158在集以往各准则之大成的基础上，对养老金会计和报告做出了最新的修订，是SFAS157(公允价值)之后的第一个会计准则，足见其对养老金会计与报告之重视。美国会计界、企业界和养老金基金认为，SFAS158仍然并不完美，对养老金会计与报告准则的优化仍在不断进行之中。（未完待续）
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