人力资源会计的确认、计量与报告，本文主要内容关键词为：人力资源论文,会计论文,报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
人力资源会计（Human Resource Accounting）的发祥地是美国。 1964年，美国密执根大学的赫曼森（Hermanson ）明确提出了人力资源会计这个概念。这以后， 美国会计学会（AAA ）、 政府会计师协会（GAA）、美国注册会计师协会（AICPA）以及全国会计师协会（NAA ）多年来一直致力于人力资源会计理论和方法的探讨，特别是1973年，AAA 下属的人力资源委员会（CHRA）发表报告对人力资源会计作出了积极的评价，更是推动了人力资源会计的发展。但是人力资源会计的推广施行并非一帆风顺。人力资源会计在经过了60年代后期的创始阶段和70年代初、中期的初步实施阶段以后，在70年代后期和80年代初期却陷入了低迷的境地，甚至在90年代以后仍发展缓慢。究其原因，最重要的是会计界至今尚未确立起一套合适的人力资源会计理论，尤其是人力资源会计的确认、计量和报告理论，本文将对此加以讨论。
一、人力资源会计的确认
人力资源会计的确认主要涉及这样一个问题，即对人力资源的投资是否应予以资本化！这是关系到人力资源这个会计分支能否得以存在的关键问题，历来是会计学者争论的焦点。
包括许多著名的会计学家如坎宁（J.B.Canning ）、 穆尼茨（Maurice Moonitz ）、 井尻雄士（YuJi
Ijiri ）和钱伯斯（R. JChambers）在内的许多会计界人士都反对将人力资源投资资本化并确认为一项资产，原因大抵在于：（1 ）人力资源不能为企业所合法地持有或控制；（2）人力资源不能用于交换；（3）人力资源对企业所提供的未来利益无法确定，且无储存价值。
对于（1）、（2）两项的反对意见，我们可从探讨资产要素的定义中得知。1985年，FASB在其第6 号概念公告中将资产定义为：一个特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。从这个定义中我们可看出资产的实质是未来的经济利益，而“获得或控制”等词只不过是对“未来经济利益”这个中心词的限定。著名会计学家理查德A.萨缪尔森也持相同的观点，〔1〕他认为：（1）“会计中确认的许多资产仅代表了部分权利，如租赁……，所有这些部分权利都有价值，所以应该确认为资产。”同样，虽然人力资源不能合法地为企业主体所拥有所有权（从法律上讲，人力资源的所有权属于人本身），但在职工受聘任职期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有部分权利，所以应确认为资产。（2 ）“……可交换性只是资产确认的充分条件而非必要条件，因此将可交换作为资产定义的一部分可能是错误的。”
对于第（3）项的反对意见， 我们认为不确定性是会计环境的必然特征〔2〕，比如， 一台机器设备可能因火灾损坏而影响其提供的未来经济利益，但我们不应因此而将之排除在企业的资产之外。因此，我们应将资产视为一种获取未来利益的潜能，而非获取实际的未来经济利益。同理，我们不能因为人力资源给企业带来的未来经济利益无法确定而否认其为一项资产。关于人力资源是否有储存价值的问题，广义来说，人力资源可无尽储存，企业对其价值的运用取决于职工和企业之间的协调程度，这是人力资源管理方面的问题，本处不再多论。
二、人力资源会计的计量——精确性计量和模糊性计量的结合
会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。 〔3〕人力资源会计系统的运行，同样离不开一套恰当的会计计量理论，然而困难正在于此。
我们知道，对市场经济下的现代企业而言，管理的重心在经营，经营的重心在决策，而决策的正确与否又取决于会计信息的质量以及对信息的正确分析运用。这就要求会计计量的结果越精确越好，因而传统会计一贯地运用货币计量方法来表现经济事物的绝对隶属关系，我们称之为精确计量方法。例如属于“利润”这个隶属关系的利润额是多少就是多少，总是一个确定数。（客观地来讲，精确总是一个相对概念，即使运用货币计量也不例外，如坏帐计提、资产发出的计价、固定资产折旧年限的估计等都不可避免地带有主观判断，从而使计量结果呈现出一定的近似性）。但是，会计仅有货币计量是不够的，对人力资源会计而言更是如此。人力资源会计以“人”作为自己的对象，人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的，而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面因素，也非货币计量所能确定，因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。由于非货币计量方法（包括社会、个人、组织等因素）表现事物特征的隶属度，如某职工工作态度的好坏等都是一种模糊概念，所做的判断并无严格的界定依据，因而我们称之为模糊计量方法。
人力资源会计的计量包括两大部分，即人力资源成本和人力资源价值的计量。我们仅对其许多方法中的8种进行列表比较（见表1）。
表1人力资源会计计量方法比较〔4〕
下面对表1中一些方法进行诠释：
1.补偿模型（未来盈利贴现法）。
一个Y岁职工的人力资源价值为：
T
t ┌
Ii
┐
E（V[,y]）＝Σ P[,y]（t+1）Σ │────────│
t＝yi＝y└ （1+r）[t－y] ┘
其中，E（V[,y]）代表一个Y岁职工的人力资源价值的预期值；T代表退休年龄；P[,y]（t）代表离职概率（包括辞职、死亡率）；I[,i] 代表在i期间该职工的预期所得；r代表该职工所适用的贴现率。
2.未来工资贴现法。
人力资源价值＝未来工资支付额的现值×平均效率比率
5 S[,i]
其中未来工资支付额现值＝ ∑ ──────
i＝1 （1+r）[i]
平均效率比率＝
RF[,0]
RF[,1]
RF[.2]
RF[,3] RF[,4]
5───+4───+3───+2───+────
RE[,0]
RE[,1]
RE[,2]
RE[,3] RE[,4]
──────────────────────
15
在以上两式中，Si代表i年的工资支付额；r 代表特定的贴现率；RF[,i]代表前i年的企业实际投资报酬率；RE[,i]代表前i年本行业的平均投资报酬率；i的数值根据经验，一般以1到5年为佳。
当然，除了表列的8种方法外，还有未购商誉法， 随机报酬评价法以及黎可特（Likert）衡量法等，这里不再一一列举。企业在进行人力资源会计计量时，应注意这些方法的有机结合。
三、人力资源会计报告
对于人力资源会计的报告，我们集中于如下问题讨论：
1.人力资源财务报表应是对内报告还是对外报告。
一般认为，财务会计与管理会计的区别之一在于其信息是以对外公开为目的，还是仅供内部决策参考。因而要讨论上述问题，关键要了解人力资源会计的性质。
从西方国家试行人力资源会计的会计实务中我们可看出，人力资源会计信息一般只是作为企业内部使用，并不对外公布。其原因大抵有三：（1）公认会计原则（GAAP ）至今未要求企业在对外公布的财务报表中披露人力资源信息，企业提供与否完全出于自愿；（2 ）人力资源会计尚未形成一套完善的理论体系和计量方法，所以有关人力资源会计信息的质量尚存疑问；（3）人力资源会计计量过于深奥复杂， 可能有违“效益＞成本”这个约束条件。典型的例子是最早实行人力资源会计的巴瑞（Barry）公司在初期试用时将人力资源会计信息纳入对外报告， 后又因顾忌对外报表公开性的问题而改为在对内报告中反映。鉴于此，目前流行的看法是将人力资源会计作为管理会计的一个分支。
但从实际效果来看，目前人力资源会计信息只对内报告，并不表示外部利益集团不需要这方面的信息，恰恰相反，列入对外财务报表中的人力资源会计信息可使企业外部投资者更好地了解企业人力资源的投资、开发和管理现状，从中了解企业管理者对人力资源投资是否重视以及企业人力资源的优劣多寡——这在一定程度上决定了企业以后各期的获利能力及经营发展前景，因为良好的人力资源状况可使企业劳动生产率提高并获得更大的利益〔5〕。可以预见， 随着人们对人力资源因素重要性的日益加深认识和人力资源会计计量方法的日益改进、完善，人力资源会计信息最终必将进入企业对外的财务报表之中。〔6 〕从这一角度看，人力资源会计仍可看作是传统会计的一个新分支。
2.人力资产在财务报表中如何列示。
对于这个问题，目前有两种流行观点；其一认为应将人力资产列于递延资产之后；其二认为应将人力资产列于长期投资和固定资产之间。我们比较倾向于第二种观点。因为人力资产的列示，应使管理者注意到人力资源的价值问题，为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策；人力资产由对人力资源进行投资而形成，且持续期限往往大于一年且一般会短于某些固定资产的经济寿命，〔7〕考虑到其流动性， 应列示于长期投资和固定资产之间。
3.将人力资源会计信息列为对外报告是否会导致决策差异。
关于这个问题，Elias 和另外的会计学者在实施实证研究和实地考察（Feild study ）后得出了人力资源会计信息确实对一般信息使用者的决策“略有影响”，对会计师，财务分析人员“影响较大”的结论。〔8〕
下面用一张比较会计报表来例举人力资产在会计报表中如何披露：（图见下页）
四、人力资源会计的作用及其在我国应用的前景
人力资源会计的作用表现在：
1.有利于企业管理当局制定合理的经营管理决策。人力资源会计所提供的信息，可以提醒决策人员立足长远，克服企业经营的短期化行为，只有重视人力资源投资，进行合理的人力资源管理决策，才可使企业在市场经济下立于不败之地。
2.有利于国家有关部门进行宏观调控。通过人力资源会计所提供的信息，政府机构可了解整个社会的人力资源维护与开发情况。同时由于人力资源的开发利用往往关系到国家的百年大业，因而政府机构可依据此信息对人力资源管理、开发先进的企业采取优惠政策，而对不重视人力资源建设的企业则采取相应的指导措施。
3.有利于正确计算企业的期间经营成果。人力资源会计将人力投资确认为资产，从而正确区分了投资与耗费，使企业收益建立在更合理的配比基础之上。
ABC公司报告式资产负债表（简式）
1973年12月31日 单位：美元
项目传统及人力 传统会计
资源会计
流动资产18311713
18311713
长期投资 213500 213500
人力资产 2617484 不列报
减:人力资产返销与损失653241 不列报
人力资产净值 1964243 不列报
固定资产净值 47860564786056
递延资产 173278 173278
资产总额25448790
23484547
流动负债 39090833909083
与人力资产有关的负债 982122 不列报
长期负债 69700006970000
递延负债 143150 143150
负债总额12004355
11022233
股本 19023471902347
资本公积 56765495676549
留存收益 58655394883418
(其中与人力资产有关者)
(982121) (不列报)
所有者权益总额 13444435
12462314
4.有利于企业的内部各责任单位有效地利用人力资源。采用人力资源会计的企业，其投资收益率用计算公式为：
企业收益
投资收益率＝─────
投资额
常规收益±人力资源变化
投资收益率＝────────────”〔9〕
常规投资+人力资源投资
这样，企业内部各责任单位在考核各自的经营业绩时，也会将人力资源因素纳入考虑的范围，有助于明确责任和考核企业内部整个人力资源的利用情况，以达到人力资源的合理配制。
我国目前正在进行建立现代企业制度的改革，这就要求变革企业的组织制度，而与之相关的企业人力资源管理革命必须先行。人力资源会计不再把企业中的人仅仅看作是需支付工资的成本项目，而将之视为一种生产资源，一种生产过程中唯一能动（非被动）的资源，通过有效的开发，可以增加产出。哲学家不必担心这种观点会带来人类自身的倒退，因为人力资源会计理论视人力资源为世界上最为宝贵的资源，并在尊重人格的前提下，积极促进企业进行人力资本投资，开发人力资源，所以带来的是人类身心的全方位发展。同时，建立人力资源会计，一方面可激发职工的活力和热情，增强企业的发展潜力；另一方面可使所有企业都处于一种珍惜、爱惜人才的良好气氛中，提高职工的整体素质，为社会主义市场经济的良性发展和现代企业制度的全面建立奠定基础。再者，由于我国实行的是社会主义市场经济，宏观调控能力较强，因而可采取一些扶持政策鼓励企业建立人力资源会计，这一点是西方国家企业所无可比拟的。综述各点，在我国建立人力资源会计不仅必要，而且可行。
当然，考虑到我国建立人力资源会计尚处于探索阶段的实际情况，目前阶段应鼓励企业将人力资源会计信息先在内部报告中揭示，待时机成熟（如：试行效果良好，人力资源会计计量方法显著改进等）之后，再将之纳入对外公布的会计报表中，为外部信息使用者提供更相关的信息，逐步完善我国的会计信息披露体系。
注释：
〔1 〕Richard.A.Samuelson, "The Concept of Asset inAccounting Theroy".此文章原出处不详。
〔2 〕Maurice Moonitz:" The Basic Postulates of Ac-counting" ARSNo1.Chapter4.
〔3〕YuJiIjiri," Theroy of Accounting Measurement ",American Accounting Association,1975,P29.
〔4〕根据Eric Gi.Flamholtz," Human Resource Accounting" 2th edition,1985，一书各章所总结。
〔5〕（美）加里·S·贝克尔著，粱小民译《人力资本》，北京大学出版社，第5、8页。
〔6 〕郭章芳：《人力资源会计与管理资讯之应用》台湾清华管理科学图书中心，一九八九年，第50页。
〔7 〕王丽霞“人力资源会计之探讨”《审计季刊》第三卷第四期，一九八二年七月，第52—62页
〔8〕Eric FlamEoltz " Human Resource Accounting " （California:Dickenson publishing company Inc）,1974,P332
〔9〕陈今池：“现代会计理论概论”，立信会计出版社，1996 年第314页。
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