企业破产中的税收问题探讨，本文主要内容关键词为：税收论文,企业破产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2007年6月1日，《企业破产法》正式实施。在企业破产宣告之前，往往其生产已经停滞了较长时间，因此拖欠税款、滞纳金、罚款是常态。同时，在破产企业的财产变价偿债，以及破产重整的过程中均涉及税收问题。但是，在实际工作中，由于人们对税收债权在企业破产债权中的地位认识不尽一致，对于税务机关参与企业破产的工作程序和模式还没有统一的规定，从而使主管税务部门在企业破产中对涉税问题的处理方式也不尽相同。因此，本文尝试对以上问题进行探讨，以期在明晰法律关系的基础上正确发挥税务机关在企业破产中的职能作用，保障国家税收安全。
一、税收债务的特征
企业破产中所涉及的债务种类繁多，但一般有三个基本：
(一)税收债务是法定之债。债务可分为因合同关系而产生的意定之债和因法律规定而产生的法定之债。对税收法律关系的特征，在历史上曾有过权力关系说，即把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解，认为税法同其他行政法规具有相同的性质，归属于行政法部门。在我国，税收所具有的强制性、无偿性、固定性曾一度被广泛宣传，实际上也反映了税收权力关系说的影响。在与权力关系说的争论中，税收债务说被逐步确立起来。这种学说把税的法律关系作为国家向纳税人要求履行的债务关系。在财政学领域，公共财政学认为税收是公民享受国家提供的公共产品服务所支付的对价，实际上也反映了税收债务说的影响。
(二)税收债务为公法之债。从债务的产生来看可分两种，一种是私法上的债务关系，也就是因合同、侵权、不当得利、无因管理而产生的债务关系；另一种是公法上的债务关系，包括因各种行政征收、罚款而产生的企业与国家行政机关的债权债务关系，其中就包括税收。
(三)税收债务双方地位不对等。在纳税人违反税收法律法规时，税务机关得以行使税收保全和强制执行措施。在纳税人偷逃税款触犯刑律时，将会受到刑事制裁。而在因合同关系、不当得利、无因管理而产生的债权债务关系中，双方的地位是平等的，在债权人不能得到及时清偿时，只能寻求公力救济，即向人民法院起诉或申请支付令的方式保护自己的债。
二、税收债权的优先性
《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第一百一十三条的规定破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；(三)普通破产债权。根据上述规定，有的人认为对破产企业的特定财产享有担保物权的债权人，在破产程序开始后随时享有优先受偿的权利。只有对具有担保物权的债权人的清偿后有剩余财产的，才能够按照破产法规定的顺位进行清偿。税收债权只具有比普通债权优先的地位。我认为，这样的观点是错误的。原因在于：
(一)《企业破产法》中明确规定了担保物权的财产仍然属于企业的破产财产。在法院受理破产申请后也必须申报债权，参加债权人会议，接受债权核查，并经过法院裁定确认，参加破产程序，实现其优先受偿的权利，而不是在破产宣告后，独立于破产程序之外直接就担保财产得以受偿。
(二)《物权法》颁布后，担保权被确认为是一种物权。从理论上讲，物权是优于债权包括税收债权的。但是这只是一般性的规定，法律在对特殊权益进行保护的情况下可以作出例外规定。例如2002年最高人民法院《关于建筑工程价款优先受偿权的批复》，对建筑工程承包人的受偿权优先于抵押权和其他债权作出了明确的规定。
(三)《税收征管法》对税收债权的优先受偿权有明确的规定。《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”
(四)《企业破产法》与《税收征管法》在处理企业破产事务中是普通法与特别法的关系，虽然《企业破产法》规定了担保物权的优先受偿权，但在与《税收征管法》的规定冲突的情况下，应当适用《税收征管法》的规定。
综上所述，我认为，在企业破产中，《税收征管法》对税收债权的优先位置作出的特殊安排仍然是有效的，税收债权不仅优先于无担保的普通债权和根据其他行政法律规范产生的债权，也优先于发生在其后的存在财产担保的债权。
三、税收债权的确认
《企业破产法》的相关条款规定，人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。在管理人收到债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。债权表应当提交第一次债权人会议核查。债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。据此，有人认为这些规定对税收债权具有约束力，税务机关也应当像其他债权人一样在规定的期限内申报债权，从而参与企业的破产清算。我对此持否定意见，因为这样的看法实际是混淆了税收债权与普通民事债权的区别。
(一)税收债权的确认方式。
根据最高人民法院《关于破产企业拖欠税金是否受破产法规定的破产债权申报期限限制问题的答复》(法研[2002]11号)：“根据《中华人民共和国破产法(试行)》第三十七条第二款的规定，破产企业所欠税款不属于破产债权，不适用《中华人民共和国破产法(试行)》第九条的规定。”我认为，该解释目前仍然有效。税收债权在企业破产中无需申报，直接参加破产程序。但是，由于破产属于对企业破产财产的一次性、总括的执行程序，在进入破产清算后不具有可逆性。为保证税收债权能够获得最大限度的清偿，主管税务机关应当在规定的时间内，采取通知的方式，通知破产管理人有关纳税人欠税的税种、时间、金额等内容。在实务中，可能存在纳税人主体和分支机构归属不同税务机关管辖的情况。在纳税人主体宣告破产，其分支机构存在的欠税的情况下，需要分支机构的主管税务机关将其欠税的资料向纳税人主体的主管税务机构移交并附相关情况说明，统一在破产程序中处理。
(二)税收债权的确认范围。
在税收征管中发生的税收债权包括税款、滞纳金、罚款。哪些享有税收优先权呢?我认为税收债权应当只包括税款，原因在于：
1.根据我国最高人民法院2002年《关于审理企业破产案件若干问题的规定》的司法解释第61条的规定，税务机关对破产企业处以的罚款，滞纳金是不应计入破产债权的。
2.《企业破产法》对一般民事债务规定了附带利息的债权在破产申报时停止计息。相应的对于税收债权也应当停止计算滞纳金才是公正的。
3.从税收滞纳金的性质来看，其远远高于银行存款利息，是带有惩罚性质的。而且从罚款、滞纳金的功能来看，是通过对纳税人的处罚，从而使纳税人形成对法律的敬畏，促使其主动依法履行纳税义务。但在企业宣告破产后，纳税主体已经丧失民事主体资格，对其处罚一方面也没有必要，一方面将影响其他债权人的权益。
四、破产中的其他涉税问题
(一)产生在财产变价中的问题。
破产清算中如果对破产财产在出售后以取得的现金清偿债务，就一定会发生涉税事宜。这时，税务机关的职责一是提供相关的发票，保证财产变价顺利进行；二是确保变价时产生的税款及时足额入库。在此时产生的税收债权是何种地位呢?根据学者解释，“破产费用，是指维持破产程序的必要成本及费用，如启动破产程序的案件受理费、管理人的报酬、对债务人财产的管理、变价和分配的费用。①所以，在此过程中产生的税款应当作为破产费用，享有当然的优先效力。但是，为保证税收安全，税务机关采用“以票控税”方式仍然是必不可少的措施。
(二)发生在破产重整中的问题。
《企业破产法》规定，债务人或管理人提出的重整计划应当经过包括税务机关在内的各类不同债权人的分组表决。从重整的性质来看，是采取债务人与债权人协商，豁免部分债务或者放宽偿债期限，促使陷入破产境地的企业渡过难关，获得重生的机会，有利于社会的稳定和经济的发展。只要重整计划不对税收债权造成损害，税务机关就应当支持企业重整。在此过程中需要注意的是：一、由于税收债权是法定债权，税务机关无权豁免企业欠税；二、由于进入破产程序的前提是不能清偿到期债务，一般情况下是符合延期缴纳税款条件的。所以税务机关可以在企业提供法定资料的前提下为企业办理延期纳税审批手续，支持企业重整；三、在重整期间发生的纳税义务笔者认为应作为共益债务处理，在破产偿债的第一顺位得以清偿。
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