应继续调整和降低增值税小规模纳税人的征收率，本文主要内容关键词为：小规模论文,纳税人论文,增值税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在增值税制度的设计上，我国借鉴一些实行增值税国家的做法，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，对前者按规范化的办法征税，实行税款抵扣制度；对后者则采取按营业收入依一定征收率征税的简易征税办法。自1994年税制改革以来，我国对小规模纳税人增值税的征收率几经调整。从最初的6％，到区分工业和商业，工业维持6％，商业降低至4％；到2009年开始实施的新修订的《增值税暂行条例》，又不再区分工业和商业，将增值税小规模纳税人的征收率下调至3％。尽管小规模纳税人缴纳的增值税税款在整个增值税收入中占的比重很小，但纳税人数量众多，纳税人户数占全部增值税纳税人户数的大部分。据有关数据，2007年，全国按简易办法(含双定征收的个体工商户)征收的增值税纳税人为1 200.6万户，占全部增值税纳税人1 412.25万户的85.07％，小规模纳税人缴纳增值税591.4亿元，占全部增值税14 641.1亿元的4.03％；河南省2007年小规模纳税人67.5万户，占全部增值税纳税人91.84％，缴纳增值税税款32.9亿元，占全部增值税收入521亿元的6.32％；2008年小规模纳税人66.7万户，占全部增值税纳税人91.12％，缴纳增值税税款42.3亿元，占全部增值税收入627.4亿元的6.74％。①因此，对小规模纳税人增值税征收率的确定，不仅涉及一个庞大的纳税人群体的税收负担，而且对整个经济的运行都将产生广泛影响，因而是一个非常重要的税制问题。从当前的现实情况看，新修订的《增值税暂行条例》规定的小规模纳税人增值税的征收率仍然偏高，且过于单一，必须进一步调整和降低。
一、税收政策取向：对小规模纳税人应实行较低税负
对众多经营规模较小，会计核算水平相对较低的小规模纳税人采取简易办法征税，不仅可以降低征税成本，而且较好地适应了纳税人核算能力。这是我国增值税制的必然选择。问题在于，我们究竟应该按照什么样的税收负担水平来设计小规模纳税人增值税的征收率?从根本上说，这取决于我们的政策取向。笔者认为，在税收政策取向上，对小规模纳税人应实行轻税政策。这主要基于以下六个方面因素的考虑：
第一，从公平、正义的角度考察，小规模纳税人在纳税人群体中处于弱势地位，税收可以矫正市场经济运行导致的不公平。事实上，小规模纳税人在“经济生态平衡”中扮演重要角色。按照“社会分工论”，这个庞大的群体在市场经济中拥有自己的分工，有着适合自己的优势领域。斯特莱(Staley)和莫斯(Morse)1965年在对美国产业组织结构进行实证分析之后，认为从技术与经济两方面分析生产成本、规模经济、市场特性与地缘区位等因素，可知不同产业适合不同规模的企业经营，他们归纳出八种适合中小企业经营的细分产业。②从河南省2008年的情况看，按增值税收入规模排序，处于前几位的小规模纳税人分别是商业零售业、矿产品采选业、商业批发业、工艺品及其他制造业、其他服务业、印刷业、食品加工业、塑料制品业等。仅从事商业零售、批发的小规模纳税人缴纳的增值税就占整个小规模纳税人缴纳增值税的64.2％。③这些小规模纳税人与一般纳税人尤其是大中型企业相比，其劳动生产力水平、技术创新能力、融资能力等诸多方面处于较低的水平，资源禀赋差异较大，生产经营成本普遍高于属于一般纳税人的大中型企业，增值率普遍明显低于一般纳税人，从公平税收负担的角度考虑，应从低设计征收率。更重要的是，由于生产力水平、资源禀赋上的差异，小规模纳税人在纳税人群体中处于弱势地位，国家需要运用税收去矫正市场经济运行导致的对小规模纳税人的不公平，弥补小规模纳税人因分配诸方面的不合理性形成的在资源配置上的缺失，从而有效实现社会公平。对小规模纳税人制定较低的增值税征收率自然是矫正市场经济运行导致的不公平，实现经济公平与社会公平的题中应有之意。
第二，从维系经济社会平稳发展的大局着眼，小规模纳税人承担了安置就业等诸多社会职能，对其实行低税政策有利于经济的正常运行和社会的稳定。实现充分就业，对于促进经济的平稳发展与保持社会的稳定至关重要。有效解决就业问题，将是我国政府面临的一个长期而又十分重要的任务。小规模纳税人经营方式灵活，生存空间较大，在安置就业方面有着大中型企业不可替代的特别优势。按照每户安置3人就业计算，全国1 200.6万户小规模纳税人就可以安置3 612万人。面对当前我国严峻的就业形势，对小规模纳税人实行低税政策，将发挥政策引导作用，鼓励和促进社会成员多渠道就业。进而解决好增加社会成员尤其是低收入阶层公民收入来源问题。
第三，从实现税收负担的纵向公平出发，对小规模纳税人实行低税政策有利于形成一个梯级的合理税收负担结构。从现行增值税制来看，对经营收入规模很小的纳税人规定了起征点，对在起征点以下的纳税人免于征收增值税。在对起征点以下纳税人给予免税照顾的同时，临界点附近的纳税人的税收负担呈现出不合理性，同时也给税收管理造成困难。对高于起征点的小规模纳税人实行低税政策，在税收负担上就形成了一个缓冲的过渡带，构建一个针对一般纳税人、小规模纳税人与规模更小的纳税人三个层面纳税人的正常课税、低税负、免税的三层架构的梯级税收负担结构。这既可形成合理的税收负担，体现税收的纵向公平，又可以避免税收管理上的难度。
第四，从税法的实施效果权衡，对小规模纳税人实行低税负，有利于提高纳税人的税法遵从度和防止执行税法的随意性。一方面，小规模纳税人的税收负担能力与核算能力都较低，过高的税负，会加剧纳税人偷逃税收的程度；另一方面，过高的税负必将导致小规模纳税人尤其是实行双定征收方式的小规模纳税人税基的失真，动摇了税法的严肃性，也给税务机关带来较大的执法风险。较轻的税负水平能够引导纳税人对税法的遵从，防止税收流失，同时也有利于规范税收执法。
第五，从机会成本视角分析，对小规模纳税人实行低税负，有助于纳税人对增值税征税方式的选择。对小规模纳税人实行简易办法征税，实际上是将其排除在实行增值税抵扣制度的范围之外。纳税人一旦按照小规模纳税人征税办法缴税，享受低税负的优惠，税款抵扣权与增值税专用发票填开使用权的丧失便成为其机会成本。换言之，小规模纳税人按低税负的征收率征税，从某种程度上说是对纳税人丧失税款抵扣权与增值税专用发票填开使用权的一种补偿。从这个角度来考虑，对小规模纳税人从低设计征收率显然具有合理性。
第六，从增值税的国际实践来观察，对小规模纳税人确定较低的增值税税负水平是许多实行增值税的国家和地区的通行做法。不论是发达国家(地区)还是发展中国家(地区)，不少国家和地区除了对经营规模极小的纳税人给予免税之外，对一些经营规模较小的纳税人也确定较低的增值税税负。在卢森堡，营业额不超过一定限度的小企业可以享受增值税豁免或者获准减征增值税；④在韩国，适用简化纳税的个人(即小规模纳税人)按照应税期内销售总额乘以总统法令规定的每一类业务的平均增值率(从10％～50%)乘以10%的增值税税率，⑤这样，小规模纳税人的增值税税收负担率最低为1％。在我国台湾地区，税法也规定：小规模营业人及其他经财政主管部门规定免予申报销售额之营业人，其营业税税率为1％。⑥
二、小规模纳税人增值税征收率具体确定原则：较大幅度低于一般纳税人增值税的整体税负率并对采掘业、制造业、商业分别设计征收率将对小规模纳税人实行较轻税负的政策取向或原则量化为具体的衡量尺度，就是小规模纳税人增值税征收率应较大幅度低于一般纳税人增值税的整体税负率。笔者认为，考虑到目前增值税制度运行的现状和各大类行业增值率的差异，对小规模纳税人增值税的征收率可分别确定为：采掘业3％、制造业2％，商业1％。
(一)分三类行业确定的上述征收率低于现行一般纳税人增值税的整体税负率，并充分考虑到相应行业的增值水平
从增值税制的运行情况看，一般纳税人增值税的整体税负水平中，工业平均一般在3％～4％，其中：采掘业在7％左右，制造业在3％左右；商业一般在1％～2％。2008年度河南省一般纳税人应税销售额2 024亿元，应纳增值税额585亿元，税收负担率2.89％。其中：采掘业税收负担率7.25％，制造业税收负担率3.20％，商业批发税收负担率1.20％，商业零售税收负担率1.24％。⑦最近几年经济较发达省份的相关数据也大致相当。“九五”期间，浙江省一般纳税人增值税的平均税负率为3.16％，其中工业为3.97％，商业为1.05％；2000年广东省一般纳税人增值税的平均税负率为3.45％，其中制造业为3.87％，采掘业为5.44％，商业批发为1.13％，商业零售为2.12％。⑧上述结果与这三个行业的增值水平的差异程度也是相适应的。考虑到采掘业的现实税负，且矿产品的税率又上调了4个百分点的情况，对采掘业征收率的确定应高于制造业，故应将其从“工业”项中分离出来，单设一档略高于制造业的征收率。
(二)增值税转型改革将进一步降低增值税一般纳税人的整体税负
修订后的《增值税暂行条例》将一般纳税人外购机器设备所支付的增值税纳入增值税的抵扣范围，进一步降低了增值税的整体税负。以河南省的数据计算，2007年，一般纳税人实现应纳税销售额16 013亿元，应纳增值税税款488亿元，⑨当年外购的机器设备所支付的增值税71亿元，⑩如给予抵扣，一般纳税人增值税的整体税负将降低0.45个百分点，工业一般纳税人的增值税税负将降至3.30％左右，商业一般纳税人的税负也会有一定的下降。对小规模纳税人征收率的制定必须考虑这一因素。
(三)降低增值税小规模纳税人征收率，国家财政具有相应的承受能力
从全国2007年的数据来看，全年小规模纳税人应税销售额为15 502亿元，征收税款591亿元，仅占当年国内增值税收入15 610亿元的3.79％。(11)按照采掘业、制造业与商业各占三分之一计算，增值税征收率分别确定为3％、2％与1％之后，可以征收税款197亿元，增值税减收394亿元。事实上，增值税征收率降低之后，小规模纳税人的税基将趋于真实，故增值税的减收数额比理论数据还要小些。这对于我国政府当前的财政收入来说，是完全有能力承受的。
三、制度配套：合理确定小规模纳税人划分标准并建立综合的税收优惠倾斜制度
要实现对小规模纳税人的低税政策目标，仅仅通过实施较低的增值税征收率是不够的。需要在宏观税收政策的视野下综合研究税收优惠倾斜制度，以实现税收政策的协调一致。
第一，进一步研究小规模纳税人的销售额标准。从1994年税制改革以来，我们对小规模纳税人标准的确定主要是依据年度销售额。但销售额标准偏高，对工业企业确定为100万元，商业企业确定为180万元，2008年《增值税暂行条例实施细则》修订后，小规模纳税人的确定标准修改为工业为50万元以下，其他为80万元以下，这一标准是否合理仍然值得研究。《增值税暂行条例》及其《实施细则》修订前，小规模纳税人户数占全部增值税纳税人户数90％左右的比例显然不合理。按调整后的标准计算，2007年，河南省一般纳税人也只增加6 734户，占全部纳税人的比重仍然也只有9.01％。(12)仍有90.99％的增值税纳税人被排除在增值税的抵扣机制之外，不仅影响了增值税制的运行效率，而且划分标准的确定也未能充分考虑与个人所得税和企业所得税的配套衔接。在下一步研究小规模纳税人销售额的划分标准上，既要从整个税收体系考虑，使享受税收倾斜的小规模纳税人数量规模分布在合适的区间，也要考虑到有利于增值税抵扣机制的有效运行。并注意与有效落实允许小规模纳税人自由选择增值税征收方式的机制结合进行，最大限度保障增值税抵扣链条的完整。
第二，建立与个人所得税和企业所得税相衔接的综合的税收优惠倾斜制度。要实现对小规模纳税人实行低税负的税收政策目标，必须注意与个人所得税、企业所得税政策的配套实施。在小规模纳税人中有很大一部分是个体工商业户，就对个人的征税而言，笔者一直主张构建一个以个人所得税法为核心，以其他税种税法为辅助的税收优惠倾斜的制度安排体系。小规模纳税人征收率的确定一定要与个人所得税的费用扣除水平、税率等相结合，确保税收调控方向的一致性，防止税收优惠效应的相互抵消。同时，在企业所得税税收负担的设计上，也应考虑与小规模纳税人增值税征收率的衔接。新《企业所得税法》对小型微利企业(工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元)，减按20％的税率征收企业所得税。为了有效实现对小规模纳税人实施低税负的政策目标，对年度所得额很低的纳税人还应进一步降低所得税的税负，如通过对安排就业人员的工资支出给予加计扣除和减按更低的税率(比如10%)征收企业所得税等措施，以充分发挥税收的综合优惠倾斜效应。
注释：
①数据分别源于国家税务总局(2007年度)和河南省国家税务局(2007、2008年度)税收综合征管系统。
②资料来源：《中小企业成长的理论研究》，wwwsme2000.com.cn，2005年5月24日。
③数据来源于2008年度河南省税收综合征管系统。
④国家税务总局政策研究处、中国财务会计咨询公司组织编译《各国增值税》(下册)，中国财政经济出版社1988年版。
⑤财政部税收制度国际比较课题组《韩国税制》，中国财政经济出版社2001年版。
⑥福建省地方税务局《中国台湾税收制度》，中国税务出版社2007年版。
⑦数据来源于河南省国家税务局2008年税收综合征管系统。
⑧中国税务学会学术研究委员会《进一步完善增值税制度研究》，中国税务出版社2003年版。
⑨资料来源于河南省2007年度税收综合征管系统。
⑩根据河南省2007年度税收调查资料数据计算。
(11)数据来源于国家税务总局(2007年度)税收综合征管系统。
(12)根据河南省国家税务局2007年度税收综合征管系统数据计算。
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