巧解复杂的财务会计问题，本文主要内容关键词为：财务会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
伴随着经济的发展，作为服务企业外部信息及其决策的财务会计在社会经济生活中的地位日显突出。改革开放以后，我国根据市场经济发展的需要，不断制定和修改规范会计制度和会计准则，发展了大量的核算内容和核算方法，对加强经济管理管理工作、参与企业经营管理决策、提高资源配置效率、促进经济健康持续发展发挥了积极的作用。与此同时，会计业务的核算难度也大大增加了。然而，貌似复杂的会计问题其实用简单的数学知识或方法就可以轻松地解决。本文根据授课中的经验整理，对会计核算中的几个难点问题作一介绍。
一、坏账准备的备抵法
我国《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。此类方法的特点是首先应按期估计坏账损失，在实际发生时再予以确认。备抵法主要包括应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别辨认法等，其中最有代表性的是应收账款余额百分比法和销货百分比法。
应收账款余额百分比法的基本理论已经在字面上清晰体现，即根据应收账款的余额乘以百分比估计坏账损失。应收账款是资产负债表中项目，资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表，是一个“时点数”。用时点数乘以百分比其结果仍是时点数，即账户或项目的余额。因此采用应收账款百分比法计算出的坏账损失是一个余额，表示在某个时点上(一般为资产负债表日)有多少应收账款无法收回。因为进行会计处理时需要的是本期的发生额，所以采用此种方法时需按照以下步骤处理：首先，实际发生坏账时，借：坏账准备，贷：应收账款；收回坏账时，作相反的分录，同时借：银行存款，贷：应收账款；然后将应收账款余额的百分比计算出的期末余额记录在“坏账准备”科目的期末余额处，该步骤是应收账款余额百分比法的核心；最后根据坏账准备的期初余额、已确认(或收回)的发生额、期末余额，倒挤出本期应计提(或冲回)的坏账准备额，借：资产减值损失，贷：坏账准备(冲回时做相反分录)。对于账龄分析法和个别辨认法的原理与应收账款余额百分比法相同，只是在确认期末余额时的准确性更高。外币业务期末的汇兑损益和资产负债表债务法下的所得税会计处理均采用该原理。
销售百分比法，是根据本期的营业收入(或选取赊销收入)乘以一定的坏账损失率，营业收入是利润表中的一部分，利润表是反映某一期间的经营成果的报表，是一个“期间数”，即发生额，因此用发生额乘以一定的百分比其结果仍然是“期间数”，由此计算出的预计坏账损失就是本期的坏账准备的发生额，因此只需根据该发生额确认本期计提的坏账准备即可。
二、存货的计划成本法
计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目作为计划成本和实际成本联系的纽带，用来登记实际成本和计划成本的差额，同时计划成本法下存货的总分类和明细分类核算均按计划成本计价。
在小学数学中有一种加数或减数接近整十、整百的数的加减法简便算法，例如计算98、103、101、102、99五个数的平均数等于多少，可以看出，这五个数均接近100，因此该算式可以变成[(100-2)+(100+3)+(100+1)+(100+2)+(100-1)]÷5=100+(-2+3+1+2-1)÷5=100.06。计划成本法就是采用了该原理，计划成本就是例题中的100，实际成本在一定时间范围内均应接近计划成本，即例中的已知数据，对于实际成本和计划成本之间的差异，也就是凑整时的差额，将这些差额汇总在一起平均分摊加在计划价格上计算出实际成本。
采用计划成本核算，不但简化了核算过程，而且通过每月“材料成本差异”的分配，将发出存货和期末存货调整为实际成本，方法简便，也可以保证及时、准确地反映存货的实际成本。
三、存货的期末计价
《企业会计准则第1号—存货》第15条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当以成本与可变现净值较低者作为期末存货计量方法，这一方法体现了会计原则中的谨慎性原则和期末存货价值的真实性。
可变现净值是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目，因此存货的可变现净值=售价(合同价)-销售费用-加工成本。
存货中最有代表性的是原材料和库存商品。对于库存商品来说，用途是直接对外销售，因此不存在后续的加工成本，其可变现净值=产品售价(合同价)-销售费用。对于原材料来说，其主要用途是用于继续加工成库存商品，此时其可变现净值=终极产品的售价(合同价)-销售费用-加工成本。在特殊情况下，原材料直接对外销售，其用途和库存商品相同，因此可变现净值=原材料的售价-销售费用。
四、融资租赁的会计处理
(一)承租人利率的选择
《企业会计准则第21号—租赁》规定，承租人通常将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将两者之差记为未确认的融资费用，未确认的融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。在会计核算中有两处需要选择利率，一是计算最低租赁付款额的现值时的折现率；二是分摊未确认融资费用的分摊率。
准则中规定计算最低租赁付款额的现值时按照以下顺序选择折现率：一是出租人租赁内含利率；二是租赁合同规定的利率；三是同期银行贷款利率。
准则对未确认融资费用分摊率选择分为四种情况，篇幅较长，理解困难。其实如果理解了融资租赁的内涵，分摊率的选择不必如此复杂。对于承租人来说，融资租赁是以延期付款的方式获取了租赁的资产，该资产的价值为租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值中较低者加上初始直接费用，其代价为在租赁期内需要支付初始直接费用、租金及优惠购买价和承租人担保余值(后三项为最低租赁付款额)，整个租赁期内的现金流量如图1所示。
当净现金流量=0时的内含报酬率，即为分摊未确认融资费用的实际利率，公式为：
公允价值和最低租赁付款额的现值较低者+初始直接费用=初始直接费用现值+最低租赁付款额现值 (1)
由于初始直接费用在租赁期开始日发生，因此初始直接费用=初始直接费用的现值，公式1化简得：
公允价值和最低租赁付款额的现值较低者=最低租赁付款额现值 (2)
由公式1可知，如果入账价值选的是最低租赁付款额的现值，就用计算现值时的折现率作为未确认融资费用的分摊率；如果是采用公允价值入账，则需要根据公式2重新计算此时的内含报酬率，作为未确认融资费用的分摊率。
(二)出租人的会计处理
《企业会计准则第21号—租赁》规定，出租人应将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用作为应收融资款的入账价值，并记录未担保余值，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现的融资收益，未实现的融资收益应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。此处对应收融资款的规定存在错误，因为对于承租人来说，融资租赁是以其拥有的资产进行对外投资的行为，初始投资成本包括租赁资产的公允价值和初始直接费用，未来收益包括租金、优惠购买权、出租人的担保余值(此三项为最低租赁收款额)和未担保余值，整个租赁期内的现金流量图如图2所示，从图2可以看出初始直接费用只在租赁期开始日发生，未来没有流回，因此应收融资款的入账价值不应该包括初始直接费用。
未实现的融资收益=(最低租赁收款额+未担保余值)-(最低租赁收款额现值+未担保余值现值) (3)
当净现金流量=0时，公式为：
最低租赁收款额的现值+未担保余值现值=固定资产的公允价值+初始直接费用 (4)
根据公式(4)求出内含报酬率，即为分摊未实现融资收益的实际利率。
将公式(4)代入公式(3)得：
未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-(固定资产的公允价值+初始直接费用)=最低租赁收款额+未担保余值-(固定资产的公允价值+初始直接费用) (5)
由于固定资产的公允价值=账面价值+营业外收入(或减营业外支出)，代入公式(5)，并移项得：
未实现融资收益+固定资产的账面价值+营业外收入(减营业外支出)=最低租赁收款额+未担保余值 (6)
公式(6)得出以下会计处理：
图1 融资租赁承租人现金流量
图2 融资租赁出租人现金流量图
借：长期应收款-应收融资租赁款 (最低租赁收款额)
未担保余值 (未担保余值)
贷：融资租赁固定资产 (固定资产账面价值)
营业外收入 (非流动资产处置差)(如果损失则计入“营业外支出”的借方)
银行存款 (初始直接费用)
未确认融资收益 (差额)
在以后的租赁期内可以根据公式(4)计算出的内含报酬率分摊未实现的融资收益。
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