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董事长/总经理的大局观
1980年代的美国有一种值得关注的现象，就是大公司的首席执行官中，有相当大比例是财务人员出身。这个趋势在1990年代后不太明显了，也许是由于出现了越来越多的高科技公司，需要比尔·盖茨这样的高技术专家来掌舵，才能在市场中崭露头角。但是，在还没有多少真正“高科技公司”，正在加速发展经济的中国，已经有迹象表明，二三十年前在美国出现过的这种趋势却是很可能重演的。出于加强公司竞争力和个人竞争力的考虑，很值得探讨这一现象的形成原因，那就是：有大局观者，最适合当老总。
好消息是：现在非财会背景出身的也不必有所遗憾了，作者原创的“现金流诊断”能助您清晰地透视公司的管理全貌。
我们先来想象一个常见的电影桥段：两部轿车相向而行，靠近时都停下来，车门大开，各钻出一个扎着马尾，戴着墨镜，穿着黑西装的彪形大汉来。两人分别打开手中的密码箱，让对方看清箱子里的东西，一个装“白粉”，另一个装美元。然后交换手中的密码箱，各自钻回车里。说时迟，那时快，两部车无声无息地离开了……
这是最典型的“钱货两清”交易场面，接下来，花开两枝，各表一朵，就看镜头要跟踪的是“得钱一方”，还是“得货一方”的动静了。企业对外交换活动也是如此，现金与实物的运动是互为逆向的，首先是“付款/收料”，最后是“收款/交货”，从不同的运动方向来观察，当然会有不同的感受和结论。本文所要介绍的“现金流诊断”，正是以现金流为主线索的财务分析。有两个明显的原因，使“现金流思维”特别有助于形成看问题的“大局观”。
一是现金流数据的可比性。假设公司老总听汇报，本月卖出了冰箱10000台，彩电10000台，这种说法无异于“苹果和香蕉各卖出了1斤，总共2斤”，完全不得要领，他是不可能有多深印象的。而换一种说法，本月的销售金额是冰箱2000万元，彩电2000万元，老总就可以知道从销售额看，两种产品各占了半壁江山，甚至可以借此推算自家产品在市场上所占的份额。如果更进一步，本月从冰箱上赚到了800万元，从彩电上赚到250万元，哪种产品对于公司更有贡献，更应加强管理，就不言自明了……也就是说，现金流数据因其独具的可比性，是最能让公司老总产生“感觉”，并进一步作管理调控的数据。
另一个原因，是现金流数据的综合性。现金首先是生产经营的出发点，通过采购转换为实物形态，投入生产后，经过不断加工，实物形态不断地变换，直到通过产成品销售，转换为更多的现金为止，现金又是最终的回归点。出发点与回归点之间，这不断变换、令人眼花缭乱的生产加工过程，也是难以看懂的，只有以货币形式才能统一把握。根据中式现金收付思想，是用现金出现了“虚收虚付”来解释和理解的。例如成本为1000元的原料投入生产，相当于把原料卖了1000元，又以这1000元支付在生产成本上，结果原料少了，生产成本增加了；产成品交库也类似，是生产成本少了，库存商品增加了……中间都有“现金”在流动着。用个比喻，血液是人体最重要的循环系统，其组成部分各有不同的功能，如红细胞反映供氧状况，白细胞反映免疫状况，血小板反映人体的应急机制和自我修复能力，等等，血液检验也就成为医学上最重要的诊断手段。与“血检报告”类似，现金流同样是企业最重要的循环系统，各种现金流类别及其构成，也能反映企业的总体状况和各个侧面，理当发挥“现金流诊断”在企业管理中的核心作用。
现金流诊断该怎么用？如果把企业看作是一个接受了现金投入，并有现金流出的“现金池”，自上而下地始终贯彻“现金池”的概念，那么，股东将现金投资于某公司，该公司就是股东的“现金池”；母公司将现金投资于子公司，子公司就是母公司的“现金池”；子公司将现金投资于孙公司，孙公司就是子公司的“现金池”……最后，孙公司将现金投资于某项存货上，该项存货也还是孙公司的“现金池”。尽管这时只有“现金沉积物”了，但存货具有可逆性，加工销售后又能回归为现金。这种把企业视为“现金池”，着重于从外部观察其现金流入与流出的方式，从本质上说，属于“黑箱方法论”，也就是不必打开“黑箱”，只要观察输入和输出，就可以有效推断其结构与效能，特别适合于董事会和高层管理。而对各种生产经营流程、各种投资项目、各种责任中心等，像“俄罗斯套娃”一样，从上到下，由外而内地一层层剖析之后，您的大局观念已经自然而然地形成了，该怎么做也胸有成竹了。与传统财务分析只能“雾里看花”不同，这里提供的是“3D高清图像”！
厦门大学毛付根教授曾经指出：“公司老总只有财权和人事权是不够的，还需要有知情权，否则无从调控企业。”现在，企业界都普遍认同“现金为王”了，但还是不够，公司现金有三大来源，即“业主投入的”、“向人借来的”，以及最重要的“自己赚来的”，这后者才是真本事，所以更精辟的提法应是“赚钱为王”。通过如何计算赚钱，如何更赚钱，现金流诊断为您提供了“知情权”。“艺多不压身”，能够熟练运用现金流诊断的思维来调控公司，也是当老总必备的技能！
按照传统的划分，会计有两个分支。一个是向社会公众提供通用财务报表的财务会计，可俗称为“外账”，另一个是向管理当局提供内部报告的管理会计，可俗称为“内账”。近百年前的“全盘西化”，我们取来了以“净利润”为核心的财务会计之“经”，谁能料到“净利润”是个百年骗局，没收到钱的应收账款等都可以算数，甚至连没卖出去的也可以算数。以至于“兵熊熊一个，将熊熊一窝”，“外账”已经沦落为造假行当，并直接引爆了2008年的世界金融危机。本书是注重于“内账”的最新研究成果，受中国会计“现金导向”文化传统的启示，自行“造经”，在世界上首次提供精确核算“赚钱额”的会计规程，填补了一项空白，并以独创的管理会计核心报表体系为起点，展开“如何更赚钱”的分析，内容涵盖了公司业绩评价与考核、传统管理会计和公司理财等方面，所以定名为《赚钱为王的大管理会计》。
一、大管理会计核心报表
管理会计发展至今，明显的不足之处有二。一是缺乏体系感，只能看到零敲碎打式的应用。二是“去会计化”趋势，往往过于强调非财务数据而形同于一般管理业务，甚至被认为不算会计了。究其原因，就是我们未能和财务会计一样，有一整套财务报表作为会计系统运行目标，即没有常态性的运作系统来持续地发挥作用。
厦门大学已故教授余绪缨曾指出：“现金流动是现代管理会计这一特定领域有关内容的集中和概括，贯穿于这一专门领域的始终，构成现代管理会计的对象。……这是因为，现金流动具有最大的综合性，其流入与流出既有数量上的差别，也有时间上的差别，通过现金流动的动态，可以对企业生产经营……提供重要的、综合性的信息。”(余绪缨《管理会计》P.22中国财政经济出版社1990年4月)
公司高层管理的任务，不外是要“在短期内赚出钱来”，和“确保长期可持续赚钱”，这也是管理会计报表体系首先要提供的基本信息。作为“顶层设计”，本章开宗明义地提出大管理会计报表体系中最核心的基本报表，并简要介绍其设计思路。
(一)有别于传统的基本理念
按照传统财务报表分析，往往在看了一大堆指标、比率后仍不得要领，只留下“雾里看花”般的印象，是因为传统报表设计理念的逻辑混乱，数据源头就已存在“朦胧”问题了。有鉴于此，大管理会计核心报表在设计理念上的主要变革有如下几点：
1.关于什么才叫“赚钱”的基本想法
(1)存货以原始直接成本登记，变卖或处理时，将所得现金收入与原始直接成本对照，若有多余是“一般货币升溢”，若有短缺是“一般货币亏绌”。例如，原始直接成本为100元的商品以净价120元卖出，就有“一般货币升溢”20元；反过来，原始直接成本100元只卖出80元，就是“一般货币亏绌”20元。
(2)对“长效贵重资产”(简称“长贵资产”)也作类似的处理，处置时所得现金高于原始成本的部分就是“处置长贵资产货币升溢”，所得现金低于原始成本的部分是“处置长贵资产货币亏绌”。下文将对“长效贵重资产”这一概念详加说明。
(3)其他不需“成本”，可以凭空赚到的货币资金也是“一般货币升溢”，如现金股利收入、现金利息收入，以及划归为“其他一般货币升溢”的汇兑收入、受补贴款、受奖励款等各种杂项现金收入。
(4)各种不形成存货和长效贵重资产的现金支出直接作为“一般货币亏绌”登记，本期就注销了，如管理费用、销售费用、生产间接费用，以及划归为“其他一般货币亏绌”的汇兑损失、社会赞助支出、受罚款项等各种杂项现金支出。
2.引入“长效贵重资产”的概念
传统的“长期资产”概念界定不够严格，假设学徒工进厂时领用一只铁锤，到退休时仍可完好无损地交还，写字桌、文件柜等办公用品可长期使用；现代节能灯也能达很长的寿命，却都不算长期资产。反之，电脑等数码产品，一购进便不值钱了，过了一年就嫌过时，却也算长期资产。
“长效贵重资产”是有助于自营活动的配套设施，也包括土地使用权、购进的专利等无形资产在内。需要同时满足两个条件：一是预计可发挥长期效用(如2年以上)；二是单件达到规定的下限金额(如2万元以上)。根据具体确定的标准，公司可以编制出“长效贵重资产目录”，分类排列，便于实际操作。不能同时满足“长效且贵重”条件的资产，即只要满足“低值”(如单件2万元以下)或“易耗”(如预计效用在2年以下)两条件之一的，可沿用过去的说法，称为“低值易耗品”。
这样划分为两类，极具可操作性，便于会计上分清要“保留在账面的”(长效贵重资产)和“直接作为当期费用的”(低值易耗品)，也有助于公司的实物资产保护。
实践中，公司对于实物资产的保护有各种不同的方法：
(1)员工个人领用并负责保管的，如工具、笔记本电脑等，可设立个人领用登记册。领用时要有主管的审批，发放人在领用人保管的手册上记录品名数量，领用人也在发放人保管的副本上签收。如果是更换新的，还要求以旧换新。员工离职时要依据手册的记录如数交还。
(2)由部门使用的，如办公家具、办公设备等，由各使用部门负责保管，行政部登记在册，定期盘查。
(3)设立库房，由仓管员保管的方式。
(4)某些资产会自然处于公众关注之下，如房屋建筑物、各种管道，水电灯具设备等，一旦损坏或失窃，就会有人发现。
以上这些，都只和实物的品名数量有关，可以称为“行政手段管理”。对于“低值易耗品”，或者虽有效期长，价值却低到可以忽略，如上述工具用具等；或者虽价值不菲，有效期却短到不值得关注，如矿山溜槽、钢厂轧辊、化工管道等易磨损腐蚀设施。只需要用行政手段管理即可，在会计上作当期费用一次性注销。对于“长效贵重资产”，则除了行政手段之外，还需要同时登记其价值，进入会计报表管理。即除了品名数量之外，还要在会计账上保留原始购进金额，作为日后处置时判断现金升溢(亏绌)的参照。并且定期盘点实物，当失去效用时，或提前处置时，要在账面上及时注销。
3.长效贵重资产不计提折旧
传统上对长期资产计提折旧或摊销，并从收入中扣减的理由，据说是在报废时才有钱可以更新重置。可是，从实际效果看，我们通过每期计提折旧，真的能保证足够重置同样的固定资产吗？40年前能买一栋楼的钱，现在买下一个房间都不够。反过来，5年前买1台低端电脑的钱，5年后却能买到3台最新配置的顶级电脑。另外，这些固定资产的“重置资金”真的还在吗，真有现金摆在那儿，能说买就买吗？所以这理由不成立，算出赚了多少钱，是会计的事；要不要把钱花光了，以免资产报废时没钱重置，是理财的事，完全不必扯在一起的。更惨的是，计提折旧不但是无用功，还会添乱！
先考察一个最简单的例子。假设某人昨天用400元买了一口铁锅和一个炉子，准备卖茶叶蛋为生。今天做了100个茶叶蛋的生意，购进价1.00元，卖出价2.00元，请问今天赚了多少钱？
按照人类的正常思维，是很简单的：收入现金200元，支出现金100元，收支相抵后，今天赚了100元。
按照净利润的算法，铁锅和炉子是会“折旧”的，估计可以用100天，所以今天磨损掉价值的1%，要扣除4元，那么今天的“净利润”只有96元。这不但扭曲了现金流事实，让人一头雾水，也于事无补，纯属“吃力不讨好”的做法。我们分两种情况来分别考察：
(1)如果每天都是收大于支，在本例中是100元，过了4天就把原来的“固定资产”投资400元都收回了，在已经回本的情况下，为算出“净利润”却还继续每天扣除4元，岂不无聊透顶？
(2)如果每天都是现金收入小于现金支出，每况愈下，或者每天都是现金收支平衡，那么在账上再算多少“折旧”都是无用功，因为永远等不到“固定资产”投资回收的那一天！
计提折旧还需要有个前提条件，即能够准确预估固定资产的有效寿命期(在本例中是神机妙算地知道“铁锅和炉子”正好在用了100天后就坏了)，以便在各期分摊其历史成本，从技术上说，这又是永远也做不到的。以房屋为例，福建土楼寿命可达数百年；豆腐渣工程则未及使用便轰然倒塌。以机械设备为例，某些设备是可达“永久寿命”的，即只要更换轴承、刀具等易磨损部件，便可一直使用。上个世纪八十年代，厦门某船厂还有清代购置的德国造机床仍在削铁如泥；某些设备又因保养不当，极易腐蚀或磨损。以电子产品为例，由于技术进步，继续使用原有设施可能相对效率低下，尽管仍可使用，也必须强制退役。所以，预估有效寿命是明知不可为而为之，只是为了延续站不住脚的理由，让游戏能玩下去而已。
计提折旧的思路延续下去，其结果“折余净值”更是什么也不代表，既不是可变现价值，也不是历史成本，常常令人哭笑不得。有位会计师事务所所长告诉我，某企业有个数百万元买的铂金坩锅，因为是用不坏的，在市场上已增值到数千万元，是老板心目中的“镇馆之宝”。不料因为净值为零，在会计账上已经查不到。“管家”管出这样的结果，老板从此一见会计便心里上火，嗤之以鼻。反之，如果只在账上登记当时的原始价值(历史成本)，不到报废就不注销，老板自然会打听到当前的市价，对着账簿越看越高兴的。
所以，大管理会计报表对“长效贵重资产”不计提折旧，只记录原始购置成本，用作判断处置时是“货币升溢”还是“货币亏绌”的依据，并持续关注其目前“有效”还是“无效”，“在”还是“不在”的事实，及时处置。除此之外，不作职业判断，不作任何预计。出现重大异常时再来具体情况具体分析，如某项长效贵重资产本期投资即报废的原因。
(二)《本期赚钱与分配总表》
说“现金为王”，只是从公司能不能生存的角度而言。只有赚出钱来，才是公司能不能发展的“王道”，所以说“赚钱为王”更为精辟。《本期赚钱与分配总表》要清晰地给出赚钱的“算法”，通过这一算法得出“本期赚了多少钱”的结论，并说明已赚到的钱是如何分配的。本表相当于财务会计的利润表，是反映一个时期内经营成果的报表(见表1)。
说明：
1.大多主营业务会导致“一般货币升溢”，也可能有些主营业务会导致“一般货币亏绌”。其他业务亦同。处置长效贵重资产也如此，可能有“处置长贵资产货币升溢”和“处置长贵资产货币亏绌”两种不同的结果，所以在表上分别“升溢”和“亏绌”来表现，有助引起重视并作专题分析。例如，导致“一般货币亏绌”的主营业务是最应关注的，除非预见到短期内就可能提高单位售价，或可能大幅降低单位直接成本，或可能得到政策性补贴等“美好前景”，公司维持这样的“现金黑洞”是个现成的祸害；
2.本表是动态报表，可以随时指定任意的起始时点和终止时点，查看当期状况。基本计算式是：
一般货币升溢-一般货币亏绌=一般赚钱额
一般赚钱额+处置长贵资产货币升溢-处置长贵资产货币亏绌=财务与社会税费前赚钱额
财务与社会税费前赚钱额-财务费用=社会税费前赚钱额
社会税费前赚钱额-社会税费=股东专属赚钱总额
股东专属赚钱总额+期初未分配赚钱额=可供股东分配赚钱总额
可供股东分配赚钱总额-现金股利=期末未分配赚钱额
3.在计算并扣除了刚性应付的“财务费用”和“社会税费”之后，“可供股东分配赚钱总额”是有货币资金增量或有实物资产增量支持的，理论上就是公司已经赚到手，可以分给股东的钱了。不过，在计算发放多少现金股利时，要考虑两个限制条件：
(1)从《现金流诊断平衡表》上查得，目前有足额的货币资金可供发放；
(2)这个指标是假设“币值不变”而算出来的，在物价上升的环境中，为了确保还能维持简单再生产，足额补进存货等资产，可能有一部分要“冻结”下来参与周转，不宜全部分配。至于需要冻结多少不作分配，请参见《现金流的环境因素变动测试》(汪一凡《公司赚钱之道——现金流诊断的原理与应用》第22讲，立信会计出版社，2012年3月)
(三)《现金流诊断平衡表》
从现金流诊断视角表现的平衡表，本表相当于财务会计的资产负债表，是反映某个时点上的财务状况的报表(见表2)。
说明：
1.“存货直接成本”的意思是：在存货中，生产成本只包含直接发生的成本，即直接材料、直接人工和其他直接费用(如可计量认定的电耗)，并以生产直接成本作为库存商品直接成本。这样做的好处是，当因为过季、积压等原因需要清仓处理时，直接成本就是最低定价的底线，高于这个底价还能小赚一笔，低于这个底价就导致货币亏绌了。此外，所有存货在出库时，一律采用移动加权平均法计价，这种方法最具包容性，可以确保做账结果的一致性。
2.“其他投资项目”也包括国债、理财产品等金融资产在内，均以原始成本登记。
3.关于结算性债权
在赊销商品时，正确的做法是把对应的商品直接成本从“库存商品”转出，先记在“发出商品”项下。真正收到货币资金后，从所收到的现金中扣除“应交税费-应交增值税-销项税额”，扣除该“发出商品”，还多出来的就是“一般货币升溢”。这样可以避免还没收到钱却要为此先拿钱去交税，白白增大结算风险。从这个角度看，应收票据和应收账款是因赊销时会计处理不当而产生的，不算是资产，本不应出现在现金流诊断平衡表上。
不过，由于此种不当处理已成会计惯例，当税务部门出于传统习惯强行要求这么处理时，或公司需要应收票据用于贴现时，只好用“待实现主营业务收入”或“待实现其他业务收入”先行记录。真正收到钱后，增记收到的现金，减记应收票据(应收账款)，同时增记“主营业务现金收入”，减记“待实现主营业务收入”。所以，报表左方的“待实现业务收入”包括“待实现主营业务收入”和“待实现其他业务收入”在内，是与右方的结算性债权“应收票据”或“应收账款”相关的项目，姑且寄存在平衡表的“结算性负债”中。
4.“其他筹资性负债”是指公司因接受货币资金而形成的其他负债，如股东为帮助公司渡过临时周转需求而短期提供的款项等。
(四)《投资项目货币升溢(亏绌)报告》
本表反映各投资项目货币升溢(亏绌)贡献的报表，是对长期投资决策实际效果的持续追踪，相当于财务会计的一种“分部财务报告”(见表3)。
说明：
1.为了“长期可持续赚钱”，公司需要不断作出长期投资决策，每个长期投资决策的执行进度和结果如何，特别是其现金流状况，是管理当局最关心的。其中，有些不能认定到具体项目上的现金流，如果作为“综合项目”的现金流，那么所有项目的现金流总和，就是公司整体的现金流。
2.在认定了各项目直接的现金收支之后，对它们之间相互提供产品或劳务的情况，还可以视同现金交易，按历史成本在相关的两个投资项目之间作金额划拨。
在这样明晰的信息基础上，管理当局自然能方便地对投资项目采取“关停并转扩”等措施，尽可能使公司净现金流入最大化，也就提高了长期投资决策的水平。
(五)《现金收支责任中心报告》
本表是反映各现金收支责任中心货币升溢(亏绌)贡献的报表，也相当于财务会计的一种“分部财务报告”(见表4)。
说明：
1.为了“短期内赚出钱来”，长期投资执行过程中，需要根据情况不断作出各种短期经营决策，短期经营是由责任中心来完成的，责任中心可分为“有收有支”和“无收有支”两类，统称为“现金收支责任中心”。每个责任中心的现金收支情况如何，当然也是管理当局最关心的。理论上，责任中心甚至可以细分到人，现金流则可以认定到各个责任中心。其中，有些不能认定到责任中心上的现金流，如果作为“综合中心”的现金流，那么所有责任中心的现金流总和，就是公司整体的现金流。
2.在认定了各中心直接的现金收支之后，对它们之间相互提供产品或劳务的情况，还可以视同现金交易，根据内部转移价格(或双方认同的金额)在相关的两个责任中心之间作金额划拨。
在这样明晰的信息基础上，管理当局自然能方便地对责任中心采取激励措施，促使其增收节支，尽可能使公司净现金流入最大化，也就提高了经营管理的水平。
(六)《未变现权益表》
本表反映公司为“长期可持续赚钱”所作努力的结果，未直接体现为货币升溢。与前述的其他四份核心报表不同，本表是基于主观估计的预测性报表(见表5)。
说明：
会计是分期反映的。从理论上说，除了到目前为止已经赚出来的钱以外，公司还有尚未变现的内在价值。例如，200万元购进的房地产据估计已可卖到300万元，这多出来的100万元就是“公允价值变动收益”。这种变化因为尚未变现，也就不可能定型，在每个期间内会不断地有所变化。再如，公司聘请到某个著名职业经理人，名气大振，应当是“管理层组合增值”添了“正能量”了，过了不久此君又出了“XX门”事件，“管理层组合增值”又该反正为负了。所以，每个期间都需要调整。
与《本期赚钱与分配总表》相比，两者之间的关系可以用矿藏来比喻：本期开采量当然重要，但并不能代表其总蕴藏量。从金额上说，巧用投资有时能取得意想不到的效果，所以开采权的“取得成本”也未必就代表“矿藏总价值”。在管理层的努力下，各种要素“聚合反应”的结果，使得内在价值处于不断的动态变化之中，还需要有新的报表来担当这一任务，这就是拟议中的“未变现权益表”。这正反映了公司为“长期可持续赚钱”所作的战略性努力，代表公司的“后劲”。两张报表配合，一实一虚，可说是相得益彰，真实与幻想齐飞，“婉约派”与“豪放派”共舞！
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